1公路經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)固定資產(chǎn)管理提出的特殊要求

公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在固定資產(chǎn)管理上的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、機(jī)械設(shè)施、車(chē)輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。其中，公路及構(gòu)筑物占到了公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)的絕大比重。

固定資產(chǎn)管理的另一個(gè)問(wèn)題是固定資產(chǎn)折舊年限問(wèn)題，這里主要是涉及到公路及構(gòu)筑物的折舊年限問(wèn)題。在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設(shè)施不屬于清算資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)需在經(jīng)營(yíng)期屆滿時(shí)無(wú)償交還給國(guó)家。且根據(jù)《中華人民共和國(guó)公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國(guó)家的公路“應(yīng)處于良好的技術(shù)狀態(tài)”。《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》附件中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)年限最長(zhǎng)不超過(guò)25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設(shè)某公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)所經(jīng)營(yíng)的收費(fèi)公路的經(jīng)營(yíng)期限為25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業(yè)應(yīng)如何通過(guò)計(jì)提折舊來(lái)收回投資？或者說(shuō)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限不變，還是25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經(jīng)營(yíng)期的第20年末，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)如何進(jìn)行固定資產(chǎn)核算？因此，需要合理確定公路及構(gòu)筑物的折舊年限，確保公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)能夠在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)按期收回投資。

2公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)核算與管理制度創(chuàng)新的基本思路

2.1固定資產(chǎn)界定

在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭(zhēng)議的就是公路及構(gòu)筑物是否應(yīng)該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設(shè)施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。

（1）如果僅從滿足固定資產(chǎn)定義的三個(gè)條件來(lái)看，將公路及構(gòu)筑物列入固定資產(chǎn)并沒(méi)有錯(cuò)，但這只是看到了公路及構(gòu)筑物的表面，事實(shí)上，無(wú)論公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是投資建路還是投資者將已建成的收費(fèi)公路作為投資投入企業(yè)，其所取得的只是附著于公路及構(gòu)筑物的公路特許收費(fèi)權(quán)，公路及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)是屬于國(guó)家的。在這種情況下將公路及構(gòu)筑物列為固定資產(chǎn)，會(huì)讓不了解公路經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)的投資者誤認(rèn)為該公路為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)所有。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的收費(fèi)公路不是長(zhǎng)期擁有或占有的實(shí)物資產(chǎn)，公路的終極所有權(quán)是國(guó)家不是企業(yè)。從上述表述的觀點(diǎn)來(lái)看，公路收費(fèi)權(quán)的實(shí)質(zhì)是無(wú)形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費(fèi)權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來(lái)說(shuō)不合適。但在實(shí)務(wù)操作中，為了保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費(fèi)公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效的界定固定資產(chǎn)，對(duì)公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路：第一種思路是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將以任何方式取得的公路收費(fèi)權(quán)（包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購(gòu)買(mǎi)）全部作為無(wú)形資產(chǎn)管理。這樣符合公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實(shí)行實(shí)物、價(jià)值雙重管理。當(dāng)經(jīng)營(yíng)期屆滿，企業(yè)將公路無(wú)償交還給國(guó)家時(shí)，再在備查簿中將該公路沖銷(xiāo)。根據(jù)《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第八條的規(guī)定，以公路收費(fèi)權(quán)進(jìn)行投資的，首先應(yīng)向國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)申請(qǐng)?jiān)u估立項(xiàng)，經(jīng)合格的國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，由國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)關(guān)確認(rèn)后投入。

這就意味著將公路收費(fèi)權(quán)直接作為無(wú)形資產(chǎn)處理必須滿足一個(gè)前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費(fèi)權(quán)必須經(jīng)過(guò)相關(guān)部門(mén)評(píng)估，并以評(píng)估價(jià)值作為公路收費(fèi)權(quán)的入賬價(jià)值處理。這樣做才符合無(wú)形資產(chǎn)的確定條件。但事實(shí)上，我國(guó)目前的實(shí)務(wù)操作中，除了以購(gòu)買(mǎi)收費(fèi)權(quán)方式取得公路收費(fèi)權(quán)是通過(guò)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產(chǎn)的價(jià)值入賬。

第二種思路是考慮目前我國(guó)絕大多數(shù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)管理的實(shí)務(wù)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以考慮公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建設(shè)取得的公路資產(chǎn)，以及國(guó)家入股投入的已建成收費(fèi)公路，可暫時(shí)作為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)。而對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)投資購(gòu)買(mǎi)的已建成的公路收費(fèi)權(quán)作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。

（2）公路及構(gòu)筑物出現(xiàn)在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第二十二條，作為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)，公路及構(gòu)筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工程等。公路及附屬設(shè)施則出現(xiàn)在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第九十九條：清算公司的財(cái)產(chǎn)為除公路及附屬設(shè)施外，公司宣布清算時(shí)的全部財(cái)產(chǎn)以及清算期間取得的資產(chǎn)。

在該條款中，只提到了公路及附屬設(shè)施這個(gè)名詞，但對(duì)其具體內(nèi)容并沒(méi)有進(jìn)行說(shuō)明，這容易對(duì)實(shí)際工作產(chǎn)生誤導(dǎo)：到底公路及構(gòu)筑物和公路及附屬設(shè)施兩者是不是一回事。應(yīng)該肯定的一點(diǎn)是，公路及構(gòu)筑物包含在公路及附屬設(shè)施范圍內(nèi)，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設(shè)施？

公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的另一項(xiàng)固定資產(chǎn)———安全設(shè)施，包括標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、護(hù)網(wǎng)、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》中，安全設(shè)施是獨(dú)立于公路及構(gòu)筑物的，因此，可考慮將安全設(shè)施單獨(dú)設(shè)立。

2.2固定資產(chǎn)折舊

《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定為：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法，對(duì)公路及構(gòu)筑物可以采用工作量法，對(duì)通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數(shù)總和法。

在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中規(guī)范工作量法計(jì)提折舊的基本做法是：根據(jù)預(yù)計(jì)總車(chē)流量計(jì)算單位車(chē)流量折舊額；根據(jù)實(shí)際車(chē)流量和單位車(chē)流量折舊額的乘積計(jì)算實(shí)際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產(chǎn)采用工作量法計(jì)提折舊有顯著的優(yōu)勢(shì)：①更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對(duì)公路資產(chǎn)采用工作量法提取的折舊費(fèi)與其所承擔(dān)的負(fù)荷是同向增加，進(jìn)而與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養(yǎng)護(hù)支出隨之增加的客觀事實(shí)；②減少公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的盈利風(fēng)險(xiǎn)。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關(guān)性原則，通行費(fèi)收入和養(yǎng)護(hù)成本支出之間存在著較明顯的正相關(guān)關(guān)系。因此公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)每年的經(jīng)營(yíng)收益方差、標(biāo)準(zhǔn)差都較小，風(fēng)險(xiǎn)也較小；③減少股權(quán)投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。采用工作量法可以使經(jīng)營(yíng)企業(yè)提前進(jìn)入盈利期，股東們因此可較早獲得回報(bào)，提前收回投資。