改進其他綜合收益列報的必要性

1.“其他綜合收益”列報項目。

2011年6月16日，國際會計準則理事會正式發(fā)布了《對〈國際會計準則第1號———財務報表列報〉的修改———其他綜合收益項目的列報》，此次修訂將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區(qū)別列報，這與國際會計準則理事會發(fā)布的《其他綜合收益項目的列報》征求意見稿內(nèi)容基本一致，于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。為確保《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》被執(zhí)行，保持與2011年新修訂的國際列報準則持續(xù)趨同，我國財政部于2012年5月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》明確在利潤表第三十一條增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，同時在第三十二條又將“其他綜合收益項目”進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報，但是對于這兩類項目的界定并沒有進行說明。

2.“其他綜合收益”列報模式。

國際會計準則理事會（IASB）在2007年9月修改后的列報準則中規(guī)定企業(yè)可以采用單一業(yè)績表（利潤表）或兩張業(yè)績表（利潤表和綜合收益表）的列報模式。我國財政部在2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求上市公司自2009年1月1日起在利潤表中“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。2011年6月16日，國際會計準則理事委員會將其他綜合收益列報模式修改為企業(yè)可以選擇單一業(yè)績表或者兩張業(yè)績表模式。我國《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》中仍然將“其他綜合收益”在利潤表項目下列報，采用單一業(yè)績表列報模式。這種列報模式過于簡單，反映不修改后的“其他綜合收益”的具體構(gòu)成項目，不能讓報表使用者一目了然地了解企業(yè)“其他綜合收益”的情況。

改進其他綜合收益列報項目的建議

1.劃分損益性交易與權益性交易。

其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失，它分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩大類。第一大類稱為“權益性交易”，第二大類稱為“損益性交易”。損益性交易是企業(yè)所有者與非企業(yè)所有者之間因為交易或事項形成的，是企業(yè)利得或損失的范疇，以后滿足條件重分類進損益的其他綜合收益。與損益性交易相對的概念叫權益性交易，《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》中首次出現(xiàn)了“權益性交易”專業(yè)術語，如“5.企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益”；“8.企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，……如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。”根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》，權益性交易在以后不能重分類進損益。

我國《企業(yè)會計準則———基本準則》界定了“利得和損失”及分類，但由于具體會計準則沒有與基本準則保持前后一致，導致會計實務中經(jīng)常混淆“損益性交易”和“權益性交易”的概念。筆者建議在“資本公積”科目下增加“權益性交易”和“損益性交易”明細科目，如“資本公積———權益性交易———其他資本公積”科目與“資本公積———損益性交易———其他資本公積”科目，前者登記其他綜合收益的第一大類，后者登記其他綜合收益的第二大類。這樣只有“損益性交易”科目下的資本公積才能轉(zhuǎn)入利潤表中，作為“其他綜合收益”在利潤表中列示。同時，會計準則體系應逐步明確“權益性交易”與“損益性交易”的具體界限，即明確“其他綜合收益”兩大類之間的界限，以便會計人員做出正確的賬務處理。

2.增加“損益性收益”列報項目。

關于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”，我國《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》”列示了“按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分等項目”四項。我們認為，至少還應包括“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”項目，因為該項目處置時需將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益，符合前述條件。

3.對“權益性收益”列報項目的看法。

對“權益性收益”項目，即“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，國際會計準則列舉了兩個項目，包括不動產(chǎn)重估利得、養(yǎng)老金計劃精算利得（損失）。《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》未對此項目做出規(guī)定。對于“不動產(chǎn)重估利得”項目，《國際會計準則第16號———不動產(chǎn)、廠場合設備》（IASC16）規(guī)定，固定資產(chǎn)在后續(xù)計量時可以按照公允價值進行重估計價，它的前提是持續(xù)經(jīng)營假設該資產(chǎn)在同一類似企業(yè)中繼續(xù)使用，重估價值大于歷史成本的增值記入“資本公積———重估盈余”科目中，減值則計入當期損益。我國《企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)》沒有規(guī)定重估盈余會計處理問題，根據(jù)我國現(xiàn)行有關法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在“國有資產(chǎn)產(chǎn)權變動、經(jīng)批準進行股份制試點改造”等情形下，需要對企業(yè)財產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）進行重新評估，法定財產(chǎn)重估增值屬于“權益性交易”范疇，即以后不能重分類進損益的其他綜合收益。我們認為，“不動產(chǎn)重估利得”應列示在“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”中。