一、國內外研究綜述
（一）國外研究綜述
關于溫室氣體排放的會計問題最初被納入排污權會計框架內探討。美國財務會計委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）均出臺過排污權交易會計的相關處理草案或準則，試圖把包括二氧化碳在內的溫室氣體排放的會計處理問題實行相對統一的規范。為了促進碳排放交易制度，歐洲25國開啟了歐盟排放交易體系（EU-ETS），即總量控制與排放交易模式下排污權交易機制。為了針對這一項目IASB下的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2002年啟動了總量———交易模式的排污權交易會計處理解釋項目，并且于2004年發布了《IFRIC3排污權》解釋公告，試圖規范總量———交易模式的排污權交易會計處理。但是該解釋公告有兩點欠妥之處：第一，計量屬性不一致。對于排污權的初始入賬按歷史成本入賬，但是卻按照公允價值確認環境負債。收入與費用的計量基礎也不一致。第二，后續計量上存在復合計量模式和報告模式。因此引發了理論界極大的質疑，被迫于2005年7月廢除。雖然此解釋公告的時效期間非常短暫，但是卻為排放權交易會計的發展提供了借鑒的基礎。直到2007年12月，由于碳會計處理方式的差異使得碳交易無法正常進行，統一碳會計處理規范又不得不被提上議事日程。IASB再次激活排污權交易機制項目，這一次IASB放棄了與FASB的沖突，提出了三種會計處理方法，這種多元可選的處理方式更適用于當前碳交易發展極不平衡的實際現狀。這些規范或是草案的提出，對于規范溫室氣體排放、交易等問題都著非常積極的意義。在積極發展低碳經濟的大背景下，碳交易市場也隨之擴張，由此除了政府或非政府組織的報告，碳排放、交易與披露逐漸也引起了學者的關注。有學者指出，基于溫室氣體排放引起的碳會計事項不應僅僅局限在傳統的排污權框架內，而應同時設置一個類似于社會責任會計中的碳賬戶對其不確定性和風險進行確認和計量。2008年，StewartJones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即碳會計。這是最早在研究文獻中獨立出現“碳會計”一詞。
（二）國內研究綜述
隨著溫室氣體相關研究問題的不斷升溫，我國學者也開始致力于碳會計的研究。但由于相關法律及會計準則的缺失，國內學者對碳會計的研究還很不成熟，主要集中在以下兩個方面：一是關于碳排放權的資產類別問題；另外一個是關于碳排放權如何在會計上確認計量的問題。王艷、李亞培（2008）認為碳排放權是一種有價值的稀缺資源，做為一種生產要素，有增值的可能性，屬于金融衍生產品，并且符合持有交易性金融資產的目的，應將其確認為交易性金融資產。張鵬（2010）認為我國的碳排放權是在簡單借用發達國家的相關名詞概念，是對CDM的簡單理解，應將“碳排放權”改稱為“碳減排量”。目前對于中國CDM項目而言，碳減排量主要是為了履行銷售合同而持有的，它的最終目的是銷售。因此，碳減排量應當作為存貨在會計上確認。[3]鄒武平（2010）認為碳排放權類似于其他排污權，符合無形資產的定義，應該確認為無形資產。[4]呂能芳（2013）認為碳排放權的經濟價值和社會價值都具有特殊性，參考“生物性資產”和“油氣資產”的設置，可以單獨設置“碳排放權資產”，以體現其在會計確認、計量方面的特殊性。
二、碳排放權會計的核算
（一）碳排放權會計的確認
根據我國《企業會計準則（2006）》，資產定義為“企業過去的交易或者事項形成的，企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。企業可以通過政府無償分配或者排放者買賣交易的方式獲得碳排放權，企業一經取得，便可以自主的決定是使用還是銷售碳排放權。如果是使用碳排放權，那么碳排放權做為一種生產要素，與其他資源共同發揮作用，為企業未來帶來經濟效益；如果企業銷售持有的多余的碳排放權，那么碳排放權和企業持有的其他資產一樣，也會給企業帶來未來現金流量。碳排放權完全符合資產的定義。除了滿足資產的定義，要確認為資產，還必須滿足下面兩個條件：第一，該資源產生未來的經濟利益很可能流入企業；第二，該資源的成本和價值能夠可靠的計量。就第一個條件看，政府分配的碳排放權所有權歸企業所有，因此企業可以控制未來的經濟利益。如果是企業自行購買的碳排放權，那么產生的經濟利益毋庸置疑歸屬于企業。就第二個條件看，隨著碳交易市場的發展，無論是免費分配的還是市場交易的碳排放權都會有市場價格。綜上所述，碳排放權同時符合資產的定義與確認條件，毫無疑問屬于企業的一項資產。對于碳排放權屬于資產理論界已達成共識，但是碳排放權屬于何種資產尚無定論。據有關調查顯示，企業將碳排放配額資產列示為存貨、無形資產、其他流動資產的比例分別為15%、65%和20%；對于外購的排放配額，這一比例分別為11%、58%和31%。從表面上看，將碳排放權列式為以上幾種資產類型，都有其合理之處。并且，無論將碳排放權確認為何種資產類型，并不影響企業資產總額。但是將碳排放權列示為何種資產，卻會影響企業的管理績效及決策方案的選擇。從深層次剖析，將碳排放權確認為存貨、無形資產或是金融資產都有欠妥之處。會計中對資產要素的分類和確認在很大程度上取決于其持有目的。對于不同的企業，獲取碳排放權的方式不同，持有目的各異，不能一概而論。本文認為，碳排放權的確認和計量應該以企業的持有目的為依據具體分析。
（二）碳排放權的會計計量
1.企業自用的碳排放權
對于企業自用的碳排放權，本文認為符合無形資產的定義，應該參照無形資產的會計處理方式來進行。
（1）政府免費發放配額
有研究者認為政府免費發放的碳排放配額不會影響資產負債表，所以不需要計量。本文認為，在一定時期，企業的碳排放總量是持續既定的，政府免費發放的配額與企業實際購買的配額之間是此消彼長的關系。從企業內部管理的角度來看，應該對政府免費發放的配額予以確認。根據《企業會計準則第16號———政府補助》的規定：政府補助為非貨幣性資產的，應當按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。因此，政府免費發放的配額應該以公允價值計入“無形資產———碳排放權”，對應科目設置為“遞延收益———政府補助收入”。當企業由于日常經營業務排放了溫室氣體，借記“生產成本”或者“制造費用”，貸記“累計攤銷———碳排放權”。另外，遞延收益還應該在碳排放權使用年限內進行分攤計入當期損益，借記“遞延收益———政府補助收入”，貸記“營業外收入”。在資產負債表日對碳排放權進行減值測試，計提減值準備。隨著各國環保意識的提升，企業都會努力的減少溫室氣體的排放。最終，企業都會在減排目標限度內生產，碳排放權交易將會逐漸萎縮。所以，碳排放權雖然稀缺，但卻不會增值。會計期末無形資產減值，應該借記“無形資產減值損失———碳排放權減值損失”，貸記“無形資產減值準備———碳排放權減值準備”。
（2）企業自行購買配額
無論碳排放配額是企業從政府免費獲得，還是自行購買獲得，都是為了用于償付自身的碳排放量，而不是用于對外出售，相當于為了自己對環境造成的污染買單，碳排放權也符合無形資產的定義。企業自行購買的碳排放權，按照取得碳排放權的成本借記“無形資產———碳排放權”，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。企業自行購買的碳排放權后續計量同政府免費發放配額的處理方式。
2.企業用于出售的碳排放權
在企業持有碳排放配額充足、碳交易市場活躍的前提下，企業可以將持有的碳排放權出售，此類碳排放權資產基本符合金融資產的定義，可以參考金融資產的會計處理方式。
（1）交易性金融資產
企業將取得的碳排放權短期內出售，應該確認為交易性金融資產。企業購買的碳排放權，按照取得時的公允價值入賬，為此產生的交易費用計入“投資收益”。會計處理為：借記“交易性金融資產———碳排放權成本”、“投資收益”；貸記“現金”、“銀行存款”等科目。資產負債表日公允價值變動，將該資產的公允價值變動計入當期損益，公允價值提高時，借記“交易性金融資產———碳排放權公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益———碳排放權”。公允價值下降，則做相反記錄。出售此碳排放權時，按實際收到的金額借記“銀行存款”、“現金”等科目，按碳排放權的成本貸記“交易性金融資產———碳排放權成本”。同時，如果公允價值提高，借記“公允價值變動損益”，貸記“投資收益”。
（2）可供出售金融資產
企業取得的碳排放權用于非短期出售時確認為可供出售金融資產。取得碳排放權初始確認時，按公允價值及取的該項碳排放權時的費用之和入賬，借記“可供出售金融資產———碳排放權”，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。資產負債表日，按公允價值進行后續計量，其處理不同于交易性金融資產，可供出售金融資產公允價值變動不是計入當期損益而是計入所有者權益。如果公允價值高于賬面價值余額時，借記“可供出售金融資產———碳排放權公允價值變動”，貸記“資本公積———其他資本公積”。公允價值低于賬面價值金額時，則做相反方向的分錄。企業持有的可供出售的金融資產，如果有明顯跡象表明其價值發生了減值，就應確認減值損失。但是對于碳排放權，本文認為不應該計提減值準備。我國的碳排放權交易市場尚出于起步階段，政府調控干預比較多。另外，做為發展中國家，我國現階段并不承擔強制減排的義務，但是這種狀況不會是一成不變。所以，碳排放權價格出現持續惡性下降的可能性不大。這與交易價格相對波動較大的證券市場有顯著不同，所以，對于碳排放權資產不計提減值準備。當出售該項碳排放權，具體的會計處理為，借記“銀行存款”。貸記“可供出售金融資產———碳排放權”，“可供出售金融資產———碳排放權公允價值變動”（也可能是借記）。另外將取得的價款與該碳排放權賬面價值之間的差額，借記或貸記投資收益。并且將之前計入資本公積的公允價值變動累計額轉入投資收益。
（三）碳排放權資產的會計報告
隨著人們環保意識的增強，企業碳排放權對于企業的經營成果影響越來越突出，企業的利益相關者更加關注企業的碳排放權信息。根據碳信息披露的國際共識，披露內容至少應包括企業面臨的氣候變化帶來的風險與機遇、GHG排放及減排的定量信息、企業應對氣候變化的戰略信息及治理安排等內容，在形式上，主張與主流財務報告的融合。本文提出以下三種披露信息的模式，企業可以根據自身碳排放交易的情況與企業規模選擇。
1.在企業財務報告中披露
根據企業持有碳排放權的目的不同，在資產負債表中無形資產或金融資產下設立二級科目，用于反映企業所擁有的碳排放權。利潤表中碳排放權通過“生產成本（制造費用）”、“投資收益”、“營業外收入”科目影響企業的損益，揭示企業銷售碳排放權和實施節能減排導致的收益。在現金流量表中，將計劃自用的碳排放權所導致的現金流量計入經營活動產生的現金流量，將計劃銷售的碳排放權導致的現金流量計入投資活動產生的現金流量。在現行財務報告框架內披露碳排放權會計信息，可以維持原有的財務會計報告模式不變，非常符合人們的閱讀報表的習慣。但是這種披露方式使得披露信息比較分散，并且局限于按會計準則要求的貨幣化計量。
2.編制獨立的碳排放權報表
我國會計準則規定，企業財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。會計制度的規定的這種披露方式實際是以資金運動為主線，分別從資金存量狀態和流量規模、原因和結果兩個角度設置對應表格進行報告形式設計。獨立的碳排放權報表可以借鑒財務會計報告行使設計的存量與流量、原因與結果的模式，進行獨立的碳排放會計報告的設計。
3.低碳報告書
不論是在會計報表中反映碳排放權資產的狀況，還是編制獨立的碳排放權報表體現碳排放權資金的來龍去脈，都是以貨幣化的碳排放權為基礎計量。低碳報告書不僅反映數字信息，還會反映企業許多非定量的、非指標化信息，比如碳排放戰略、節能減排措施、企業環境方針等。環境報告書披露環境信息的方式啟發我們可以編制低碳報告書，可以更好地為不同的使用者編制更多的個性化信息。
作者：王星 單位：甘肅蘭州大學經濟學院