謹慎性原則在會計核算中的應用

　　會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用。”而新《企業會計制度》則更加明確地規定：“企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”正確理解謹慎性原則，并針對其在會計核算中的應用進行具體的闡述，對正確進行會計核算具有重要的意義。

　　一、對謹慎性原則的理解

　　謹慎性原則又稱穩健性原則，是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。在會計核算中應當對企業可能發生的損失和費用，作出合理預計，要求會計人員對某些經濟業務或會計事項存在不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用不虛增利潤和夸大所有者權益的處理方法和程序進行會計處理。由于謹慎性原則充分考慮了可能發生的損失和費用，而不考慮可能取得的收入或收益，就使得會計信息比較穩健，或比較慎重，也就是作了最壞的估計。

　　在競爭激烈的市場經濟條件下，企業面對的是紛繁復雜的外部經濟環境，面臨著各種各樣的市場風險，比如金融風波、債務人的死亡、破產、固定資產因技術進步而提前報廢、惡性競爭等情況，謹慎性原則正是針對經濟活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發生的風險和損失，這樣有利于保護所有者和債權人的利益，也有利于提高企業在市場上的競爭力。但謹慎性原則若使用不當，也可能降低企業會計信息的可靠性、可比性，同時還可能導致企業設置秘密準備，使會計信息失真。

　　二、謹慎性原則在中國會計核算中的具體應用情況

　　(一)謹慎性原則在會計核算中的應用與體現

　　會計核算中謹慎性原則的應用，體現具體會計準則的諸多方面：

　　1.發出存貨計價方法的選擇。存貨采用實際成本核算時，發出存貨的計價方法，有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法和各別計價法。在物價上漲時，發出存貨的計價采用后進先出法，會使本期成本接近當期水平，減少利潤中水分，期末存貨價值偏低，體現謹慎性原則。若采用先進先出法，則會使本期成本降低，利潤中水分加大，期末存貨價值升高，實現不了穩健性目的。

　　2.固定資產折舊方法的選擇。固定資產折舊方法有平速折舊法和加速折舊法兩大類，若企業選用加速折舊法計提固定資產折舊，則可使企業在固定資產使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現了謹慎性。

　　3.計提八項資產減值準備。《企業會計制度》和會計準則中規定了企業計提的減值準備由四項增至八項。

　　4.設置資本公積準備項目。《企業會計制度》規定：對于因接受捐贈而持有的非現金資產;對外投資采用權益法核算時，因被投資單位增資、擴股、接受捐贈等原因引起本企業享有被投資單位所有者權益增加時，暫不確認為普通權益，而計入資本公積準備項目，待非現金資產或長期股權投資處置后，才將實現的收益轉入一般公積項目。

　　5.債務重組。企業在進行債務重組時，只能確認重組發生的損失，不得確認重組發生的收益，不預計未來的或有收益，但預計未來的或有支出。如果存在或有收益，也只能在實際收到時，才能作為當期收益處理，完全體現了謹慎性原則的內涵，有利于防止企業利用債務重組調節利潤的現象發生。

　　6.收入的確認與計量。在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，企業應當在資產負債表中對收入區別不同情況予以確認和計量，方能充分體現謹慎性原則。

　　7.無形資產確認和計量。《企業會計準則》中規定：對企業自行開發的無形資產的開發成本直接計入當期費用，不計入無形資產價值;當無形資產預期不能為企業帶來經濟利益時，企業應將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

　　8. 投資。《企業會計準則》中規定：對于對外投資投出非現金資產評估高于其賬面價值，不確認收益;對于股權投資差額，若為借項，按不超過十年的期限攤銷，若為貸項，按不低于十年的期限攤銷;企業收到短期投資的股利或利息時，不確認收益，而是到處置時再體現在凈損益中。

　　(二)謹慎性原則運用實例分析

　　1.案例

　　假設紅星公司2007年2月8日以一臺設備對外投資。設備原值1 000 000元，已提折舊250 000元，評估確認價值900 000元，2007年12月1日，紅星公司預計該項投資可收回金額為700 000元。2008年4月1日，紅星公司因為財務困難，原欠銀河公司貸款950 000元無力償還，經雙方協商，紅星公司同意以該項投資清償債務。該投資的公允價值為920 000元(假設不考慮稅金)。

　　2.相關會計處理

　　(1)2007年2月8日，以固定資產取得長期股權投資

　　非貨幣性交易準則規定以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。據此，長期股權投資的入賬價值為750 000(1 000 000-250 000=750 000)元。

　　借：長期股權投資——投資成本 750 000

　　借：累計折舊 250 000

　　貸：固定資產1 000 000

　　(2)2007年12月31日，計提長期投資減值準備

　　投資準則規定，由于投資市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，全部確認為當期投資損失，即為50 000(750 000-700 000=50 000)元。

　　借：投資收益 50 000

　　貸：長期投資減值準備 50 000

　　(3)2008年4月1日，以長期股權投資清償債務

　　債務重組準則要求將重組債務的賬面價值與申請非現金資產的賬面價值之間的差額全部計入資本公積或當期損失。在本例中，重組債務的賬面價值950 000元與長期股權投資的賬面價值700 000元之間的差額250 000元全部計入“資本公積”。

　　借：應付賬款 950 000

　　借：長期投資減值準備 200 000

　　貸：長期股權投資——投資成本 750 000

　　貸：資本公積——債務重組收益 250 000

　　3.結論

　　謹慎性原則的直接體現和深入運用，避免了一些企業濫用公允價值，借關聯交易和債務重組等粉飾業績、虛增利潤，造成會計信息嚴重失真。《企業會計制度》對謹慎性原則的全面體現和深入運用，將從制度規范上使會計信息更加接近企業實際財務狀況和經營成果，從而為遏制會計信息失真提高會計信息質量提供了制度保證。

　　(三)謹慎性原則在會計核算中運用的兩面性

　　1.謹慎性原則的優點

　　為有效遏制上市公司虛增利潤的做法，體現了公平、公允原則，企業會計準則修訂后對資產計提項目增加了，引進了短期投資跌價準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、長期投資減值準備項目。在市場經濟體制下，企業生存面臨風險，高估利潤無疑使企業生存的風險更大，盲目樂觀會使企業面臨無法維持經營的局面。因此，運用謹慎性原則可以預計企業未來損失，防范經營風險，體現了資本保全制度，有利于企業提高競爭實力。

　　2.謹慎性原則的弊端

　　一是具體操作煩瑣，愿意完全采用的企業數量不多;二是謹慎性原則僅是對某一時間上而言的，對于整個會計期間則無法體現。如：計提壞賬準備對當期利潤起了穩健作用，但對于以后的會計期間也會造成利潤反彈的現象;三是上市公司利用謹慎性原則操縱利潤的現象并不少見。上市公司視自身經營情況決定謹慎原則的取舍，若其需要體現公司業績時，往往不計提資產減值準備，而有的公司在經營不景氣時，采用穩健的做法，制造前期虧損后期經營業績持續上升的假象，提高公眾對其的期望值;四是會計制度與稅法規定存在不協調，使企業因選擇穩健而導致利潤虛減。如：當期產品保修費用，按照權責發生制原則可于產品銷售的當期計提，但按照稅法規定于實際發生時從應得稅中扣減。這使得當期費用增加，所得稅卻未能相應抵減，造成當期利潤虛減。

　　三、會計核算中運用謹慎性原則應注意的問題

　　(一)正確對待謹慎性原則與相關準則的關系

　　從中國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊的方法等，但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。

　　(二)正確對待謹慎性原則與會計人員職業判斷能力的關系

　　提高會計人員的職業判斷能力，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎。會計職業判斷能力主要是指會計人員在履行職責過程中，依據現有的法律、法規和企業會計政策范圍作出的判斷性估計和決策。鑒于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴大，這就要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

　　(三)正確對待謹慎性原則與會計人員職業道德的關系

　　現代企業管理中應強化企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使謹慎性原則得到合理的應用。所以適當地運用謹慎性原則需要會計人員具備良好的職業道德。

　　(四)正確對待謹慎性原則在會計核算中“度”的問題

　　實行謹慎性原則是社會主義市場經濟的客觀要求，但在謹慎性原則的應用過程中要注意一個“度”的問題。只有適度地應用謹慎性程序和方法，才能真正提示謹慎性會計的本質。從理論上講，謹慎性會計原則雖然具有較強的傾向性，但恰當地應用它并不會對會計信息質量產生影響。適度應用謹慎性原則對會計信息的有用性是有充分保證的，它與會計信息質量特征是協調一致的。