一、問(wèn)題的提出：高等教育培養(yǎng)成本核算現(xiàn)存的兩個(gè)制度缺陷

（一）用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)成本替代會(huì)計(jì)核算成本進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，改革開(kāi)放已使我國(guó)高校逐步形成了以舉辦者投入為主、受教育者合理分擔(dān)培養(yǎng)成本、學(xué)校設(shè)立基金會(huì)接受社會(huì)捐贈(zèng)為輔的多元籌措經(jīng)費(fèi)的機(jī)制。這種資金結(jié)構(gòu)多元化機(jī)制，有兩種內(nèi)在的功能屬性：一方面是投資者本能地關(guān)心投資的使用結(jié)果；另一方面是受教育者也本能地關(guān)注投入資金使用情況，因?yàn)槭芙逃咭侠矸謸?dān)培養(yǎng)成本，教育成本與學(xué)生及家長(zhǎng)的切身利益息息相關(guān)。這樣一來(lái)，高校教育培養(yǎng)成本如何確定，就成為多方直面的一個(gè)尖銳問(wèn)題被提出來(lái)了。對(duì)此教育部曾兩次明確規(guī)定：“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定。“高校應(yīng)主動(dòng)公開(kāi)學(xué)校收費(fèi)的項(xiàng)目、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)。”首先，這個(gè)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)所依據(jù)的辦學(xué)成本是如何得出來(lái)的呢？時(shí)至今日，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的核算技術(shù)和方法仍未能很好地解決高校成本核算問(wèn)題，科學(xué)的高校成本核算體系仍未真正建立起來(lái)。既然制度規(guī)定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)年生均教育成本的一定比例確定，在現(xiàn)實(shí)操作中，各高校為申請(qǐng)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或核算合作辦學(xué)成本，只好將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，歸集教育培養(yǎng)成本。由此可見(jiàn)，目前我國(guó)各高校所上報(bào)的教育培養(yǎng)成本實(shí)際上是統(tǒng)計(jì)成本，并非是會(huì)計(jì)核算成本。其次，由于我國(guó)行政規(guī)章制度對(duì)高等教育培養(yǎng)成本所包括項(xiàng)目、共同費(fèi)用如何分?jǐn)偟燃?xì)節(jié)問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，故統(tǒng)計(jì)歸集口徑不一致，使得統(tǒng)計(jì)歸集出來(lái)的成本標(biāo)準(zhǔn)不同，從而導(dǎo)致學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制訂在一定程度上存在隨意性、行政化和非市場(chǎng)的傾向。

（二）基建費(fèi)用未全額納入教育培養(yǎng)成本現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“國(guó)家對(duì)高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理。”按照這種會(huì)計(jì)核算制度體系必然導(dǎo)致一個(gè)高校存在兩個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，一個(gè)是高等教育事業(yè)資金會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》，稱(chēng)之為“大賬”；一個(gè)是高校基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，稱(chēng)之為“基建賬”。兩賬分離使得高校教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算不包括高校基建經(jīng)費(fèi)，高校基本建設(shè)資金核算亦獨(dú)立于高校事業(yè)資金核算之外。目前，高校校區(qū)建設(shè)多靠貸款籌集資金，但現(xiàn)行的基建貸款核算沒(méi)有形成統(tǒng)一的做法，融資借入的建設(shè)款項(xiàng)并沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)該在哪個(gè)系統(tǒng)核算。部分學(xué)校基建貸款在教育事業(yè)費(fèi)系統(tǒng)中核算，貸款本金及利息也由教育事業(yè)費(fèi)償還，結(jié)果應(yīng)計(jì)入在建工程的貸款利息，因直接由教育事業(yè)費(fèi)償還而未計(jì)入工程成本，造成工程成本少計(jì)利息。結(jié)果是當(dāng)工程竣工后結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)價(jià)值并未包含這部分利息，由此導(dǎo)致核算教育培養(yǎng)成本時(shí)少計(jì)利息。上述兩大制度設(shè)計(jì)缺陷表明，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)體系在高等教育培養(yǎng)成本核算上已經(jīng)滯后實(shí)際的高校會(huì)計(jì)核算工作需要。在此背景下，財(cái)政部于2009年發(fā)布了高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度征求意見(jiàn)稿，擬對(duì)現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行再一次全面修訂，這實(shí)屬必行之舉。

二、改革的路徑：創(chuàng)新高校培養(yǎng)成本核算制度需要兩個(gè)突破

面對(duì)新世紀(jì)高校辦學(xué)形式、辦學(xué)資金來(lái)源渠道日益多樣化的新趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)高等教育培養(yǎng)成本核算的科學(xué)化，已成為辦好人民滿(mǎn)意教育最緊迫的實(shí)際需要之一。對(duì)比高校會(huì)計(jì)制度必須實(shí)現(xiàn)兩大突破：一是突破收付實(shí)現(xiàn)制的框框，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變；二是必須突破高校“基建賬”單獨(dú)核算的框框，將基建核算統(tǒng)一納入高校資金“大賬”之中，實(shí)行統(tǒng)一核算，綜合管理。

（一）突破收付實(shí)現(xiàn)制框框，實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變“征求意見(jiàn)稿”在制度設(shè)計(jì)上首次提出會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，向?qū)崿F(xiàn)這種轉(zhuǎn)變的方向邁出了可喜的一步。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)基本原則，這次由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然以“修正”加以限制，修正什么、如何修正、修正到什么程度還需進(jìn)一步確認(rèn)，盡管如此，已是高校會(huì)計(jì)核算的一大體制突破。首先，收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制傳達(dá)了一個(gè)重要理念，新世紀(jì)的高等學(xué)校在基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上要樹(shù)立成本核算意識(shí)。在信息化背景下，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、人才流動(dòng)全球化、教育資金多元化、教育成本分擔(dān)化已是不可否認(rèn)的現(xiàn)實(shí)狀況，科學(xué)地核算高等教育培養(yǎng)成本已是大勢(shì)所趨。但是目前我國(guó)的高等教育培養(yǎng)成本核算呈現(xiàn)的并不是會(huì)計(jì)核算結(jié)果，而只是一個(gè)數(shù)字統(tǒng)計(jì)結(jié)果，這個(gè)主觀統(tǒng)計(jì)結(jié)果是為某一特定目的而人為設(shè)定的。形成這種狀況的原因在于高校為了向國(guó)家申請(qǐng)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)需要提交年生均成本，因?yàn)槿粘](méi)有成本核算，只好人為設(shè)定，臨時(shí)編湊。其次，實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，使得高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與企業(yè)核算基礎(chǔ)一致，從而在會(huì)計(jì)核算上引入了成本核算概念，將成本核算工作融入到高校日常會(huì)計(jì)核算中，從根本上樹(shù)立起成本節(jié)約意識(shí)，對(duì)提高高校資金使用效率具有重要意義。再次，實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，為高校進(jìn)行成本核算提供了技術(shù)支持，可以客觀地核算預(yù)收、預(yù)付、待攤、預(yù)提等項(xiàng)目，滿(mǎn)足收入與成本費(fèi)用相配比的需求。例如，在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)框架下，會(huì)計(jì)核算要求將支出區(qū)分為資本性支出與權(quán)益性支出，使得高等學(xué)校自行購(gòu)置、建造的固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算中不再被確認(rèn)為支出，而是進(jìn)行資本化處理，同時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)核算計(jì)提折舊，將損耗的固定資產(chǎn)以“資產(chǎn)折耗”形式逐年攤?cè)虢逃杀局校瑥亩容^客觀地反映出固定資產(chǎn)凈值，改變了高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際價(jià)值的現(xiàn)狀。對(duì)大額跨期間費(fèi)用，如大修費(fèi)用可以采用待攤或預(yù)提的處理方式，使收支符合配比原則。概而言之，實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，為教育培養(yǎng)成本的科學(xué)核算提供了技術(shù)支持，使得高校資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)狀況得以科學(xué)、客觀的反映，是一種與時(shí)俱進(jìn)的科學(xué)態(tài)度和方法。

（二）突破高校基建會(huì)計(jì)獨(dú)立核算的框框，將“基建賬”納入到統(tǒng)一的“大賬”之中，實(shí)現(xiàn)兩賬合一，統(tǒng)一核算“征求意見(jiàn)稿”提出設(shè)置“基建工程”科目，用于核算基建項(xiàng)目資金進(jìn)行基本建設(shè)所發(fā)生的實(shí)際支出，并且在“基建工程”科目下分設(shè)明細(xì)科目，以滿(mǎn)足明細(xì)核算需要，從而實(shí)現(xiàn)將基建會(huì)計(jì)納入高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一“大賬”之中。如果將“基建賬”納入“大賬”，即“兩賬合一”成為現(xiàn)實(shí)，必將大大增強(qiáng)高校會(huì)計(jì)制度的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和完整性。這種統(tǒng)一的高校會(huì)計(jì)核算“大賬制”的實(shí)際價(jià)值在于：首先，實(shí)現(xiàn)“兩賬合一”統(tǒng)一核算的大賬制能更加客觀、完整地反映高校財(cái)務(wù)信息，從而為教育培養(yǎng)成本核算提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。如前所述，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度，因高校實(shí)際存有兩個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)而形成了兩個(gè)報(bào)告主體，一個(gè)報(bào)告教育事業(yè)資金，一個(gè)報(bào)告基本建設(shè)投資，但任何一個(gè)報(bào)告都只能反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面，未能把高校所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為一個(gè)整體全面的反映，在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)中就割裂了高校資金的完整性。其次，“兩賬合一”的大賬核算制能為投資者、管理者、社會(huì)公眾以及利益相關(guān)者提供完整的高校財(cái)務(wù)信息，客觀反映出高校資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的整體狀況，從而為教育成本核算提供客觀依據(jù)。再次，實(shí)現(xiàn)“兩賬合一”的統(tǒng)一大賬制便于教育培養(yǎng)成本的歸集與分?jǐn)偂?shí)行“兩賬合一”，高校所有資金都將在一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中核算，在制度運(yùn)行上更加便于核算操作。前面提到的在建工程貸款利息可直接歸集到在建工程成本中，使得工程價(jià)值完整，竣工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值亦完整，這樣固定資產(chǎn)的折舊就能科學(xué)、合理地分?jǐn)偟浇逃囵B(yǎng)成本之中。

三、落實(shí)的辦法：完善高等教育培養(yǎng)成本核算體系的兩點(diǎn)建議

新世紀(jì)的高校會(huì)計(jì)制度若能有效地實(shí)現(xiàn)上述兩大轉(zhuǎn)變，便可為高校會(huì)計(jì)科學(xué)、合理地進(jìn)行培養(yǎng)成本核算提供有效的制度框架和技術(shù)支持，從而使得高校培養(yǎng)成本的歸集、分?jǐn)偱c計(jì)算具有制度上的可行性。但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的高等學(xué)校的財(cái)務(wù)核算與管理是一項(xiàng)既與企業(yè)會(huì)計(jì)核算有些共同點(diǎn)，同時(shí)又具有獨(dú)自特點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，僅靠會(huì)計(jì)制度還不能落實(shí)成本核算，欲真正實(shí)現(xiàn)高校教育培養(yǎng)成本核算的科學(xué)化，還需要進(jìn)一步完善成本核算理論與配套政策的支持。

（一）構(gòu)建符合高等教育特色的培養(yǎng)成本核算制度體系，使成本核算的內(nèi)容更具有客觀性和科學(xué)性高校成本核算的制度設(shè)計(jì)應(yīng)遵循一般原理與具體實(shí)際相結(jié)合的原則，使其能真實(shí)地反映我國(guó)高校的實(shí)際財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀。目前，我國(guó)財(cái)會(huì)界對(duì)高等教育培養(yǎng)成本核算問(wèn)題的研究，主要的焦點(diǎn)集中于成本項(xiàng)目的構(gòu)成與成本計(jì)算的方法。若想在實(shí)踐中實(shí)施成本核算有三個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題需要在理論層面達(dá)成共識(shí)。一是成本核算方法的選擇。數(shù)理統(tǒng)計(jì)法、會(huì)計(jì)法和作業(yè)成本法可為選擇成本核算方法提供理論支撐與技術(shù)支持，問(wèn)題是要實(shí)施成本核算需要理論上有一個(gè)明確的相對(duì)簡(jiǎn)潔、統(tǒng)一、易于理解、便于操作的制度設(shè)計(jì)。二是成本核算項(xiàng)目設(shè)置問(wèn)題。成本項(xiàng)目的設(shè)置直接涉及到教育成本的界限，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本要求：凡是本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期成本，凡不屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用則不能計(jì)入，但實(shí)際操作中如何剔除與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的費(fèi)用，科學(xué)、合理地核算本期成本是一件很不容易的事，諸如離退休人員社會(huì)保障和福利、科研經(jīng)費(fèi)等項(xiàng)目支出是否計(jì)入成本，以何比例計(jì)入，都需要理論界進(jìn)一步研究以達(dá)成共識(shí)。三是共同費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題。高等教育共同費(fèi)用即間接費(fèi)用，是指不能直接計(jì)入成本核算對(duì)象的費(fèi)用，這部分費(fèi)用要在不同類(lèi)別學(xué)生之間分配應(yīng)該以什么作為權(quán)數(shù)，需要一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。上述三個(gè)問(wèn)題表明，高等教育培養(yǎng)成本的核算客觀上需要一套完整的科學(xué)理論和制度設(shè)計(jì)來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范，這樣才能增加成本核算的科學(xué)性。

（二）統(tǒng)一與完善高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算的計(jì)量方法，使成本核算易于操作，便于落實(shí)現(xiàn)行的教育培養(yǎng)成本核算的計(jì)量方法，既不統(tǒng)一，又不便于會(huì)計(jì)核算，使實(shí)際的核算工作處于困難境地。如有時(shí)從學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)角度計(jì)量核算教育培養(yǎng)成本項(xiàng)目，這樣一來(lái)核算項(xiàng)目包括公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、教職工人員經(jīng)費(fèi)等正常辦學(xué)費(fèi)用支出。有時(shí)又從監(jiān)督審查的角度對(duì)高校教育成本作出規(guī)范，這樣一來(lái)，高校教育培養(yǎng)成本便由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。有時(shí)還從管理角度規(guī)范教育成本構(gòu)成，這樣一來(lái)，教育成本項(xiàng)目便包括教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。對(duì)于教育成本核算計(jì)量?jī)?nèi)容的這種多口徑狀況，既造成會(huì)計(jì)核算無(wú)法完成成本核算內(nèi)容，也反映出對(duì)于教育成本計(jì)量方法研究的滯后，成本控制效果不明顯的問(wèn)題。這些方法帶有明顯的推算痕跡，并不屬于科學(xué)的計(jì)量核算方法。放眼世界，今天對(duì)于教育成本核算計(jì)量方法的運(yùn)用，已由單一的數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法擴(kuò)展到會(huì)計(jì)方法、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法和作業(yè)成本法并用，這對(duì)于制定統(tǒng)一簡(jiǎn)潔、易于理解、便于操作的教育成本計(jì)量方法提供了知識(shí)儲(chǔ)備。在依法治國(guó)的宏觀背景下，實(shí)現(xiàn)高等教育培養(yǎng)成本核算科學(xué)化的最有效方式，就是通過(guò)統(tǒng)一完善有效的法律法規(guī)與其相配套的高等教育培養(yǎng)成本核算實(shí)施細(xì)則，以保障成本核算工作的切實(shí)落實(shí)。

作者：孫杰 單位：遼寧大學(xué)