一、我國高校會計教育目標確定
（一）會計實務界之需：企業會計準則的執行能力
顯性知識是指能夠被人類以一定編碼系統如語言加以完整表述的知識，而隱性知識則是指人們知道但難以言述的知識。李剛、劉浩等（2011）分析認為，會計準則中的顯性知識是指那些被準則的條文所詳細規范，并給出具體量化標準的內容，而會計準則中的隱性知識則是指那些在準則中給出了判斷原則，但并未給出詳細而明確的量化標準的內容。為適應經濟全球化的發展，2006年我國頒布了企業會計準則體系。較之原來規則導向的舊會計準則，現行企業會計準則中隱性知識明顯增加了。準則中隱性知識的增加，確實賦予了會計人員更多的靈活性，但同時也要求會計人員具備較強的職業判斷能力，給會計人員掌握和正確應用會計準則帶來了困難。為此必須了解隱性知識獲取和傳遞的路徑以對癥下藥克服困難。根據認識論中知識傳遞的理論，顯性知識可以通過書面方式來傳遞，即可以通過記憶等方式予以直接的掌握，而隱性知識難以形式化和書面交流，難以通過正式的研究和學習掌握，主要通過實踐和交流來獲取，同時隱性知識的傳遞還要求傳遞雙方具有較高的理解力和相互信任以及良好的溝通技巧。鑒于此，為了掌握會計準則的隱性知識并形成較強的職業判斷能力，會計人員須具備全面的會計職業能力，即除了掌握會計規則外，還應具備以下的條件：
（1）深厚的會計理論功底。任何會計制度的安排均源于會計理論，要掌握會計準則的隱性知識提高會計職業判斷能力，必須要有深厚的會計理論功底。掌握了會計的本質、職能、目標、對象、原則、方法等基本理論知識、熟悉了會計的發展歷程，才能準確理解準則的規定以支撐業務分析做出恰當的職業判斷。
（2）寬厚的相關背景知識。會計是一個管理信息系統已經成為學術界和實務界的共識，會計人員在準則的規范下將各種類型的經濟業務輸入系統經過系列賬務處理生成會計信息為各利益相關者使用。準則中隱性知識的增加，意味著只是給出原則性規定而沒有明確的核算模板，會計人員只能通過精細的分析找出經濟業務的實質后才能選擇合適的核算方式。可見，經濟業務實質的分析是整個會計信息系統的起點和關鍵。然而，隨著商業環境的日益復雜和經濟全球化的推進，商業模式和交易方式不斷創新，企業的經濟業務日益繁雜，如金融企業出現的衍生金融工具業務如金融互換、金融遠期等業務相當復雜難以理解，會計人員只有具備了寬厚的金融學、經濟學等相關學科的背景知識才能深刻理解經濟業務的實質，選擇合適的核算模式；另外豐富的背景知識也可增強會計人員的理解力，有利于隱性知識的快捷傳遞。
（3）獨立分析和解決問題的能力。一方面，在原則導向的會計準則的規范下，需要會計人員根據原則性規定及業務事實進行分析、作出合理的職業判斷，并最后確定具體的、合理的會計處理方案；另一方面，由于隱性知識的掌握主要在于自身的實踐和接觸，會計人員僅當具備了獨立的分析和解決實際問題的能力，才能主動尋找、掌握和積累隱性知識，不斷提升職業判斷能力。
（4）良好的溝通交流能力。由于隱性知識的傳遞具有言傳身教的特征，而且要求傳遞雙方相互信任并具有良好的溝通技巧，因此會計人員在工作中與人的溝通交流能力相當重要，需要與其他會計人員或注冊會計師等進行溝通交流，獲取隱性知識，提升職業判斷能力，促進會計準則的有效執行。
（5）較強的學習能力。首先，全面掌握會計準則中的隱性知識、提高職業判斷能力不可能一蹴而就，除了在校的培養，更需要在工作中邊工作邊學習邊積累；其次，我國仍在致力于促進企業會計準則與國際財務報告準則的持續全面趨同，會計準則的修訂和增加避不可免。故要求會計人員要有較強的學習能力，不斷地去學習會計準則，掌握隱性知識并準確加以應用。
（二）會計實務界之困：會計人員能力不足引致準則執行不力
綜觀幾年實施情況，由于會計人員準則執行能力不足導致企業會計準則的實施出現種種問題。會計人員的職業能力不足主要體現在對會計準則的理解不透徹、職業判斷能力較差，致使準則執行出現偏差。
（1）職業判斷能力不足致使會計信息的質量受損。準則中隱性知識的增加要求會計人員具備較強的職業判斷能力。目前準則中公允價值計量、企業合并、遞延所得稅資產確認、資產減值等都涉及到職業判斷。職業判斷的恰當與否直接關系到企業的財務狀況和經營成果，是一把“雙刃劍”，恰當的判斷所確認和計量的結果就是真實公允的；反之，就成為調節和操控利潤的手段，直接降低會計信息的質量。如公允價值確定的隨意性損害了會計信息的可靠性和可比性。企業會計準則的亮點之一是引入了公允價值計量屬性，目前已頒布的38個具體準則至少有17項不同程度地運用了公允價值計量屬性。公允價值較之于歷史成本計量更能反映企業資產的現實價值和經營的現實情況，從而可提高會計信息的相關性。然而，要成功運用公允價值計量，科學公允地確定公允價值是關鍵。企業會計準則規定應當根據不同情形分別采用同類資產活躍市場報價、類似資產活躍市場報價和估值技術等確定公允價值，如此原則的一句話在實務中應用起來卻困難重重：以同類或類似資產市場價值為基礎確定公允價值，如何確定修正參數，或采用估值技術確定公允價值，如何選擇估值模型和假設相關參數，會計準則均沒有提供詳細的指導，由于會計人員能力不足，難以掌握該規定的內涵，無法進行恰當的職業判斷作出合理的處理，導致公允價值的確定存在很大的隨意性，其確定依據和確定方法不夠可靠和公允，造成會計信息的可靠性和可比性受損。又如“控制”確認的不恰當性損害了會計信息的可靠性。按照《企業會計準則第33號———合并財務報表》的規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，同時，是否具有“控制”還決定了對企業合并交易是否屬于同一控制下企業合并的判斷結果，進而產生不同的會計結果。準則對“控制”做出了原則性的規定：控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動獲取利益的權力。因此，幾乎每家持有對被投資單位投資的上市公司都必須結合實際情況、依據控股比例和實質重于形式的原則做出恰當的職業判斷確定是否屬于控制。而在執行中可見，由于職業判斷能力不足，曾出現部分上市公司在未詳細披露原因的情況下，將持股比例較低的被投資單位納入合并范圍，或未將持股比例較高的被投資單位納入合并范圍，有損會計信息的可靠性。再如遞延所得稅資產確認的不合理性損害了會計信息的真實性。遞延所得稅資產的確認離不開職業判斷。按照準則的規定，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額，用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得為限，確認相關的遞延所得稅資產。遞延所得稅資產的確定會影響當期的所得稅費用，并最終影響當期凈利潤的實現情況，如果確認不合理，必然影響當期凈利潤的質量。然而，由于會計人員職業判斷能力不足，執行中出現了個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資產，也有個別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額的遞延所得稅資產，但在報表附注中卻未披露任何相關的確認依據的情況，致使會計信息的真實性受損。
（2）理解準則不到位致使會計信息的質量受損。如對會計估計變更相關規定不理解損害了會計信息的可靠性。會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及其預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行調整。上市公司對會計估計變更應當采用未來適用法處理，即會計估計變更僅影響變更當期，其影響數應當在變更當期予以確認；會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認，因此，會計估計變更生效日期的確定顯得尤其重要。準則規定會計估計變更應自該估計變更被正式批準后生效，為方便實務操作，會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始使用，原則上不能追隨到更早會計期間。但是，從四年年報披露的情況看，少數上市公司對此規定不理解，錯將會計估計變更的生效日期追溯到董事會審議通過之前，對之前會計期間的財務報表造成一定影響，使會計信息的可靠性受損。又如對金融工具分類依據不理解損害了會計信息的真實性和可比性。按照《金融工具確認和計量》準則規定，上市公司應結合持有意圖和業務特點等對金融資產進行分類，確認為交易性金融資產、可供出售金融資產或持有至到期投資等，會計人員由于相關背景知識如金融業務知識不足以及職業判斷能力的缺乏對此規定不能正確理解、把握和運用，導致分類錯誤進而導致會計處理出現偏差，2010年甚至有六成以上的上市公司在報表附注中未按規定披露金融工具的分類依據，從而降低了會計信息的真實性和可比性。總之，由于會計人員職業能力不足，只要涉及到企業會計準則中原則性規定的應用，諸如此類的問題就層出不窮。
（三）會計教育之目標：培養全面會計職業能力
綜上分析可見，企業會計準則中隱性知識增加的特點要求作為真正執行者的會計人員必須具備全面的會計職業能力，而現實中企業會計準則的執行效果極大地受到會計人員職業能力不足的影響，致使會計信息質量未能全面得到提高，會計人員職業能力不足成為企業會計準則順利實施的瓶頸。因此，目前不管是企業、財政部等相關監管部門還是會計信息的使用者都渴求高校會計教育培養出大批符合準則執行能力需求的會計人才去提高會計準則的執行效果，這正是現階段的“社會需求”，是確定高校會計教育目標的導向。很顯然，現階段高校會計教育目標的應是培養出具備全面會計職業能力、能推動企業會計準則的有效執行進而全面提升我國會計信息質量的人才。
二、我國高校會計教育存在問題及改革方向
（一）高校會計教育存在的問題
目前高校會計教育中存在的問題主要表現在以下方面：其一，會計教育目標過于理論化。長期以來，我國高校會計教育存在一個普遍傾向，即推行以學科供給為導向的人才培養和教學模式，教師按照學科分類將系統、專門的會計知識傳授給學生，以便讓學生在未來的職業生涯中利用這些知識，解決現實工作中既定的會計應用問題（楊政，2012）。這種會計教育培養目標的確定缺乏與會計職業界的交流，進而導致教學內容和教學方法無視人才市場對會計人員的能力需求，向學生傳授的僅僅是脫離商業實踐、情境化的會計規則，必然導致出現會計教育落后于企業會計準則的能力需求擴展的缺口，阻礙全面會計職業能力的培養。其二，教學內容過于側重會計規則。首先，過分強調專業化程度，不注重提高知識結構的通用性，對經濟學、金融學等商學類基礎課程重視不夠，在課程設置上，會計專業課較多，而商學類基礎課程相對較少，在教學計劃上，從已開設的商學類基礎課程看，不管難易程度在學時安排上均遠遠低于會計專業課的學時安排，不利于拓展學生的知識面，學生很難多角度去審視和理解會計，從而難以將會計知識與其他相關知識結合起來去認識日益繁雜的經濟業務，不利于會計人員掌握和運用會計準則；其次，在會計專業知識的安排上，過分強調會計的規則性、忽略會計的職業判斷和決策后果，傳授會計知識時，重點放在會計準則的介紹上，對會計本質、目標、職能等基本理論的講授往往過于簡單，沒有詳細闡釋每一項會計理論的形成以及對會計制度的影響，難以為培養會計人員的職業判斷能力打下堅實的理論基礎。其三，教學方法過于注重會計知識的灌輸。目前高校會計教育大部分仍只采用傳統的“灌輸式”教學方法，以教師的講授為主，采用傳統的三階段模式：教師講授知識、學生做練習深化、課后作業鞏固，只注重會計知識的灌輸，一些課程如《中級財務會計》即使有實操訓練，也只關注會計核算技能的培養，僅在教師的計劃與演示下進行會計實操，忽略了其他能力的培養。殊不知，教學方法的創新性不足，將無法培養潛在會計人員的獨立分析和解決實際問題及溝通學習的能力，自然無能力去掌握會計準則的隱性知識并加以準確應用。
（二）高校會計教育改革的方向
為了培養符合執行企業會計準則能力需求的會計人員，高校會計教育的改革勢在必行，會計教育的培養目標、教學內容和教學方法都應做出相應的調整。
（1）重定培養目標。會計教育培養目標的確定應以社會調查為基礎，充分了解社會及會計職業界的人才需求。現階段的培養目標應解決會計界的燃眉之急，培養滿足執行企業會計準則的能力需求、具有全面職業能力的會計人員，推動企業會計準則持續有效地執行。
（2）調整教學內容。教學內容的改革應以培養學生具有深厚的會計理論功底和寬厚的背景知識為目標，因此，在課程安排上，應適當增加經濟學、金融學等商學類相關課程的開設；在教學計劃上，應結合商學類相關課程的難易程度合理安排學時，或給予學生足夠的自學引導；在會計知識傳授的安排上，要重視會計理論的教學，學生充分認識了會計理論，必能更快更好去理解企業會計準則，提升職業判斷能力。
（3）創新教學方法。教學方法是學生會計能力培養目標能否達到的重要影響因素。為滿足執行企業會計準則的能力需求，高校會計教育的教學方法必須進行創新，以培養學生全面的會計職業能力，即專業能力、信息分析能力、解決實際問題的能力、良好的溝通交流能力及較強的學習能力。筆者認為，旨在培養全面職業行動能力的“行動導向教學法”正可解此難題“。行動導向教學法”已是德國等發達國家運用非常成功的一種教學方法。其核心教學理念是“以學生為中心，以行動為導向”，強調“學中做，做中學”，讓學生在行動的過程中培養興趣、增強自信、掌握知識、積累經驗，全面提升學習能力、專業能力、團隊合作能力及獨立分析和解決實際問題的能力；其教學形式與傳統的不同，不再是灌輸式而是引導式教學；其授課形式不再是傳統的三階段模式，而是創新的五階段：教師給出“工作任務”、學生分析問題、尋找理論依據、設計可能的解決方案、最后是經驗的運用，整個教學過程強調學生自主學習；其教學手段主要有六種，分別是項目教學、案例教學、引導文教學、角色扮演、探索式教學、分組教學，其中分組教學是組織形式的切入點，包括分組、卡片記錄、頭腦風暴、演示匯報、海報制作等技巧，而其它五種是教學內容設計的切入點，都以基于工作過程的行動為導向，只是教學媒介有所不同，項目教學以項目為媒介，案例教學以源于實踐的案例為媒介、角色扮演以場景為劇本進行表演，引導文教學以引導性問題為媒介，探索式教學讓學生探索后獲得認知。在高校會計教育中，不同的課程可以結合各自的特點選擇一種或多種教學手段進行教學，以達到培養全面的會計職業能力的目的“。行動導向教學法”雖然成功于職業教育，但由于高校會計教育本身的專業性和職業性比較強，因此可以適用該教學方法。當然，在現行條件下高校會計教育中每門課程應如何基于“行動導向教學法”進行詳細的課程改革和教學設計則是有待進一步研究和探討的問題。
作者：羅映紅 單位：廣東技術師范學院會計學院