關(guān)于人力資源是資產(chǎn)的問(wèn)題，目前已得到大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)可，尤其是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，隨著人力資源會(huì)計(jì)研究的進(jìn)展和在各國(guó)的推行，人們對(duì)人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分已不再持懷疑態(tài)度，但是將人力資源作為哪類資產(chǎn)予以反映仍在探索階段。目前學(xué)術(shù)界有著不同的觀點(diǎn)，人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的重要源泉;人力資源是無(wú)形資產(chǎn);人力資源是無(wú)形資產(chǎn)等。

筆者認(rèn)為，企業(yè)所能控制的人力資源就是無(wú)形資產(chǎn)。

AICpA的 列舉的形成企業(yè)超額盈利能力的巧項(xiàng)要素中，其中有一半以上的要素與人力資源有著直接或間接的關(guān)系。商譽(yù)與人力資源之間存在著諸多聯(lián)系從一個(gè)側(cè)面佐證了兩者(商譽(yù)與人力資源)之間存在著某些同質(zhì)性，人力資源類似于商譽(yù)，是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)之一。本文擬從以下四個(gè)觀點(diǎn)的分析中來(lái)說(shuō)明筆者的觀點(diǎn)—人力資源是無(wú)形資產(chǎn)。

一、人力資源不僅是無(wú)形資產(chǎn)的重要源泉，其本身更是一種無(wú)形資產(chǎn)人力資源本質(zhì)是人的能力，與人本身是不同的兩個(gè)概念，即人的某種技能是商品。如知識(shí)、智力、創(chuàng)造能力是人力資源。人(或者是活勞動(dòng))與勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象一起構(gòu)成了生產(chǎn)力三要素。其中人是首要的，起決定作用的要素。社會(huì)的每一次進(jìn)步，都是人發(fā)揮主觀能動(dòng)性的結(jié)果，人的能力的確是無(wú)形資產(chǎn)的重要源泉，因?yàn)橹挥腥瞬啪哂兄饔^能動(dòng)性和創(chuàng)造能力。筆者認(rèn)為這里的人力資源指的是從宏觀角度上的人力資源，是存在于人體內(nèi)的可投人到社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中用以創(chuàng)造物質(zhì)和精神財(cái)富，或?yàn)樯鐣?huì)提供勞務(wù)和服務(wù)的人的腦力和體力的天然來(lái)源，是全社會(huì)的自然人。

財(cái)政部發(fā)布的《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義為:“無(wú)形資產(chǎn)是指特定主體所控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期發(fā)揮作用且能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”無(wú)形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是被特定主體所控制，顯然全社會(huì)的人是不可能被特定主體(如企業(yè))所控制的。因此，筆者承認(rèn)人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的重要源泉，但是這不足以證明“人力資源是無(wú)形資產(chǎn)”的觀點(diǎn)。首先，人力資源是指企業(yè)在一定時(shí)期可以運(yùn)用的，以人為載體的，以體力和腦力表現(xiàn)能力的資源。包括自然人力資源和人力資本資源(也可稱為人力資產(chǎn));其次，企業(yè)控制的人力資源可能是無(wú)形資產(chǎn)(如專利權(quán)、專利技術(shù)等)的來(lái)源，但更多的時(shí)候應(yīng)該是與企業(yè)主體不可分離的經(jīng)營(yíng)管理能力的體現(xiàn)。

二、人力資源確認(rèn)與計(jì)t的特殊性，無(wú)法改變?nèi)肆Y源是無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)

有些學(xué)者認(rèn)為，人力資源是具備無(wú)形資產(chǎn)的某種特征，但是，某項(xiàng)人力資源的價(jià)值一旦計(jì)價(jià)人賬，除非該項(xiàng)人力資源退出企業(yè)或消失才減記人力資產(chǎn)賬戶，否則，將留存于賬內(nèi)保持其原始價(jià)值，這與無(wú)形資產(chǎn)的處理截然不同。筆者認(rèn)為，學(xué)者們之所以這樣認(rèn)為，是因?yàn)槿肆Y源沒(méi)有像無(wú)形資產(chǎn)一樣計(jì)提減值準(zhǔn)備和進(jìn)行攤銷。人力資源的價(jià)值在于其主體蘊(yùn)涵的知識(shí)、技能的時(shí)效性，因此，其價(jià)值遵循負(fù)指數(shù)分布，隨著時(shí)間的流逝，其價(jià)值逐漸減小，所以，要進(jìn)行適當(dāng)?shù)臄備N;另一方面，人力資源的價(jià)值也可以在企業(yè)中得到增值，因?yàn)槿肆Y源的價(jià)值因其主體蘊(yùn)涵的知識(shí)技能的變化而不同，而人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資本一樣，在特定的點(diǎn)上價(jià)值可能出現(xiàn)上升的趨勢(shì)。人力資源也同樣應(yīng)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備或者進(jìn)行攤銷，但是，人力資源會(huì)計(jì)核算還處于起步階段，還處于發(fā)展過(guò)程，不可能一蹦而就。期末人力資源的實(shí)際價(jià)值可能大于其原始成本，人力資源的實(shí)際價(jià)值可以是重置成本，如目前，西方人力資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用職務(wù)重置成本，或通過(guò)貨幣計(jì)量法、非貨幣計(jì)量法等計(jì)量人力資源的實(shí)際價(jià)值。

關(guān)于人力資源的攤銷問(wèn)題，有的學(xué)者進(jìn)行了詳細(xì)的分析，攤銷時(shí):借長(zhǎng)期應(yīng)付款—吸收人力資源投資應(yīng)付款財(cái)務(wù)費(fèi)用貸應(yīng)付工資借生產(chǎn)成本貸無(wú)形資產(chǎn)—人力資源人力資源增值時(shí)如企業(yè)定期的職工培勺11:借無(wú)形資產(chǎn)—人力資源貸銀行存款

三、人力資源的所有權(quán)和使用權(quán)相分離，與無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)并不矛盾

人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)相分離，所有權(quán)歸勞動(dòng)者，使用權(quán)歸企業(yè)。無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)也是可以分離的，如一個(gè)企業(yè)允許另一個(gè)企業(yè)或者子公司使用自己的專業(yè)技術(shù)等，后者顯然不擁有專業(yè)技術(shù)，只是有使用權(quán)。還有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。一般來(lái)講，人力資源是可以被企業(yè)長(zhǎng)期使用的。就企業(yè)與人力資源的載體人的關(guān)系而言，雙方一般是簽有聘用與受聘合約，簽約聘期一般較長(zhǎng)。這就為企業(yè)長(zhǎng)期使用人力資源提供了法律保障。因此，在法律保障下，如果作為人力資源載體的人一旦被企業(yè)聘用，那么，企業(yè)應(yīng)該是既享有人力資源的使用權(quán)，也要享有人力資源的所有權(quán)。作為人力資源載體的人，其經(jīng)營(yíng)管理能力以及技術(shù)能力與企業(yè)是不可分割的，應(yīng)以企業(yè)主體為載體;如果作為人力資源載體的人將自己的技術(shù)或一些其在聘用單位利用單位的條件形成的專利基層是企業(yè)自身的商業(yè)或技術(shù)秘密轉(zhuǎn)讓，這是屬于道德問(wèn)題，因?yàn)槿四苓M(jìn)行有意識(shí)、有目的活動(dòng)，對(duì)其自身行為有作出選擇的能力，總是處在發(fā)起、操縱、控制其他資源的位置上。

四、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不僅人力資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)，含義更為廣泛的人力資源也是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)

人力資源是指企業(yè)控制的所有體力和腦力的總和，而人力資產(chǎn)主要指智力人力資源，如技術(shù)能力和經(jīng)營(yíng)管理能力等，不包含自然人力資源。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興趣，人力資源的重要性漸漸凸現(xiàn)。人們對(duì)人力資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)的觀念漸漸地接受了，畢竟技術(shù)創(chuàng)新者和管理人員是一個(gè)企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵之所在。有的文獻(xiàn)在定義狹義的人力資源時(shí)僅局限在智力人力資源。那么，一般勞動(dòng)能力的承擔(dān)者—體力勞動(dòng)者(或者說(shuō)自然人力資源)的勞動(dòng)能力是無(wú)形資產(chǎn)嗎?確定無(wú)形資產(chǎn)的范圍，一方面要依據(jù)無(wú)形資產(chǎn)具有的本質(zhì)屬性(特征)，另一方面要考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技水平和經(jīng)濟(jì)管理要求的變化，使其能反映時(shí)代的要求。

筆者認(rèn)為，自然人力資源是無(wú)形資產(chǎn)，它也應(yīng)具有人力資源的特征，而且從界定無(wú)形資產(chǎn)范圍的另一方面考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技水平和經(jīng)濟(jì)管理要求的變化來(lái)看，人力資源也具有資產(chǎn)的屬性。