工資薪金是企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分,其真實(shí)正確與否直接影響到企業(yè)成本利潤,就稅收角度而言,關(guān)系企業(yè)所得稅稅基,是計(jì)算企業(yè)所得稅的重要因素。新的企業(yè)所得稅法規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除”。這種工資薪金不設(shè)限的扣除方法,既符合完全成本的會(huì)計(jì)原則,又符合國際慣例,是企業(yè)所得稅稅前扣除政策的重大調(diào)整。然而在企業(yè)所得稅征管實(shí)踐中,如不加強(qiáng)管理,會(huì)導(dǎo)致虛列工資薪金支出,不如實(shí)反映企業(yè)工資薪金實(shí)際支付情況,侵蝕所得稅稅基。因此切實(shí)加強(qiáng)對企業(yè)工資薪金稅前扣除的管理,對當(dāng)前貫徹落實(shí)新企業(yè)所得稅法具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、工資薪金的會(huì)計(jì)處理

從2007年1月1日起,我國陸續(xù)施行財(cái)政部2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。工資薪金是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,會(huì)計(jì)意義上的職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出,具體包括工資薪金、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,職工福利費(fèi),社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)等),住房公積金,工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育費(fèi),非貨幣性福利,因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的勞動(dòng)補(bǔ)償,其他與獲得職工的服務(wù)相關(guān)的支出。全面涵蓋了我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的各種職工薪酬,覆蓋面較廣,有別于以往的狹隘工資范圍。職工薪酬根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象計(jì)入的成本或費(fèi)用,并將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債,應(yīng)由所生產(chǎn)產(chǎn)品、所提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本,應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本,其他職工薪酬則計(jì)入當(dāng)期損益。在具體的會(huì)計(jì)處理上,設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目,然后在其下根據(jù)工資薪酬類別設(shè)置二級科目,如應(yīng)付工資薪金、應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付住房公積金等。發(fā)生的工資支出,會(huì)計(jì)處理為:借:生產(chǎn)成本制造費(fèi)用管理費(fèi)用在建工程研發(fā)支出—資本化支出貸:應(yīng)付職工薪酬-應(yīng)付工資薪金-應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)-應(yīng)付福利費(fèi)-應(yīng)付住房公積金-工會(huì)經(jīng)費(fèi)-教育費(fèi)二、工資薪金的稅前扣除稅收上的工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的職工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金,必須在堅(jiān)持法定的真實(shí)性、相關(guān)性和合理性原則基礎(chǔ)上,從以下兩方面把握定位。

(一)職工范圍的定位

職工是與單位存在任職或雇擁關(guān)系且其提供的勞務(wù)與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的勞動(dòng)者。

1.與企業(yè)存在任職或雇傭關(guān)系。企業(yè)職工是指在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的職工,包括固定職工、合同工、臨時(shí)工。任職或雇傭關(guān)系一般是指連續(xù)性的勞務(wù)關(guān)系,任職者或雇員的重要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)。也不排除臨時(shí)工的使用,因?yàn)榕R時(shí)工是由于季節(jié)性經(jīng)營活動(dòng)需要雇傭的,雖然對某些臨時(shí)工的使用是一次性的,但從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的整體需要看又具有周期性,服務(wù)的連續(xù)性足以對提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或計(jì)件工資。在實(shí)際征管工作中應(yīng)結(jié)合相關(guān)的勞動(dòng)法規(guī)進(jìn)行界定,凡不符合相關(guān)法規(guī)的,則不予認(rèn)可,相關(guān)支出也不能稅前扣除。

2.與應(yīng)稅收入密切相關(guān)。職工所提供的勞務(wù)必須與應(yīng)稅收入在性質(zhì)和根源上密切相關(guān),有些職工由于其提供的勞務(wù)與應(yīng)稅收入無關(guān),相應(yīng)的支出就不能扣除,如應(yīng)從提取的職工福利費(fèi)中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員;已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工;已出售的住房或租金收入計(jì)入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員;與企業(yè)解除勞動(dòng)合同關(guān)系的原企業(yè)職工;雖未與企業(yè)解除勞動(dòng)合同關(guān)系,但企業(yè)不支付基本工資、生活費(fèi)的人員;由職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等列支的職工。

總之,只有支付給與應(yīng)稅收入有關(guān)且與企業(yè)存在任職或雇傭關(guān)系的職工的工資薪金,才能進(jìn)行稅前扣除,與應(yīng)稅收入無關(guān)的職工所支付的工資薪金則不屬稅前扣除范圍。

(二)工資薪金范圍的定位

進(jìn)行工資薪金的稅前扣除,對于工資薪金本身的定位也非常重要,這里所說的工資薪金是支付給有雇傭關(guān)系職工的可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出、地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼。

按照企業(yè)所得稅法對工資薪金的定義,可以稅前扣除的工資薪金不包括如下內(nèi)容:雇員向納稅人投資而分配的股息性所得;根據(jù)國家或省級政府的規(guī)定為雇員支付的社會(huì)保障性繳款;從已提取職工福利基金中支付的各項(xiàng)福利支出(包括生活困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)等);各項(xiàng)勞動(dòng)保護(hù)支出;雇員調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi);雇員離退休、離職待遇的各項(xiàng)支出;獨(dú)生子女補(bǔ)貼;納稅人按國家統(tǒng)一規(guī)定為職工繳納的住房公積金;按省政府批準(zhǔn)辦法發(fā)放的住房補(bǔ)貼、住房提租補(bǔ)貼和住房困難補(bǔ)貼以及國家稅務(wù)總局認(rèn)定的其它不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目。另外,在建工程人員的工資薪金總額不得直接稅前扣除,應(yīng)計(jì)入“在建工程”,由完工交付使用后的固定資產(chǎn)提取折舊再進(jìn)行稅前扣除。

把握稅收上的工資薪金定位,一要注意與會(huì)計(jì)概念上的工資薪金區(qū)別,二是注意與舊的企業(yè)所得稅處理上的區(qū)別,過去對工資薪金,區(qū)別不同類型的企業(yè)實(shí)行不同的扣除辦法,對外資企業(yè)的工資全額扣除,對內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資,分別實(shí)行限額計(jì)稅工資、“兩率”計(jì)稅工資、提成計(jì)稅工資,實(shí)際發(fā)放的工資超過計(jì)稅工資限額的部分,不得在稅前扣除,調(diào)增應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)征企業(yè)所得稅。新頒布的企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資支出準(zhǔn)予稅前扣除,即在真實(shí)、合理的前提下全額扣除。

(三)非工資薪金支出的界定

職工在企業(yè)任職過程中,企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求,支付一定的與勞動(dòng)無必然聯(lián)系的其他支出,如一定的養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)等基本社會(huì)保障繳款;按照勞動(dòng)保障法律的要求支付的勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi);職工調(diào)動(dòng)工作時(shí)支付一定的旅費(fèi)和安家費(fèi);按照國家計(jì)劃生育政策的要求,支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼;按照國家住房制度改革的要求,為職工承擔(dān)一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動(dòng)無必然聯(lián)系,因此,不屬于稅前扣除的工資薪金范圍。