一、環境成本的分類與確認

對環境成本不同的分類方法，構成了不同的環境成本內容。環境成本應該在首次入賬時得以確認。

1.根據環境經濟學的分類方法，將環境成本分為外部環境成本和內部環境成本，外部環境成本是為企業外部信息使用者服務，內部環境成本為企業內部的經營管理服務。

2.從企業產生環境負荷的影響因子———物質流轉和消耗的角度出發，采用環境資源輸入企業和企業活動對環境輸出的資源流轉平衡理論來進行環境成本的分類核算，以謀求環境成本降低與環境負荷減少的協調。環境成本可分為

（1）事后的環境保全成本；

（2）事前的環境保全預防成本；

（3）殘余物發生成本；

（4）不含環境成本費用的產品成本。

3.按照復式記帳法要求，環境成本分為：

（1）環境資本性支出成本，指的是該項支出的收益期超過了一個會計年度，并最終形成企業的長期資產（固定資產、無形資產、遞延資產等）。如果企業直接或間接地與將通過以下方式流入企業的經濟利益有關，則應將其資本化。具體包括：

1）提高企業所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效率；

2）減少或防止今后經營活動造成的環境污染；

3）環境保護

4）因環境因素發生的成本以及防止或減少潛在污染而發生的成本。總的來說，確認企業環境成本時應遵循的原則是：不管環境成本是否會使得企業的經濟利益增加，只要它們能對企業的生存與未來利益有所貢獻時，可以將其視為企業所支付的代價，將其資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷。例如，預防企業未來對環境損害的成本應資本化。

（2）環境費用性支出成本，指的是不會在未來給企業帶來經濟利益的環境成本，其收益期不超過一個會計年度的支出。包括：廢物處理、與本期經營活動有關的清理成本，清除前期活動引起的損害、持續的環境管理以及環境審計成本。

（3）環境惡性支出成本，所謂環境惡性成本，是指由于企業違反環保法律法規所導致的清理費，賠款、罰款、停產損失以及法庭敗訴損失等。環境惡性支出從環境費用中獨立出來，就是為了劃清良性環境支出和惡性環境支出的界線，起到警示作用。從各國現行法律、法規的要求，和目前企業的環境活動實踐上看，因環境問題導致的成本的具體形態主要應當包括如下內容：

1）環境管理費用；

2）環境檢測支出；

3）排污收費；

4）罰款與賠付，即超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經濟損害的賠款；

5）污染清理支出，即污染現場的清理支出；

6）恢復支出，即礦井填埋及礦山占用土地復墾復田支出；

7）停工損失，即污染嚴重限期治理的停工損失；

8）無污染替代支出，即使用新型替代材料的增支；

9）現有資產價值的減損損失；

10）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

11）降低污染和改善環境的研究與開發支出；

12）為了進行清理生產和申請綠色標志而發生的費用；

13）對現有的機器設備及其他固定資產進行改造，購置污染治理設備的支出等；

14）計提預計將要發生的污染清理支出，即政府或民間集中治理污染而建立污染物處理機構的支出。根據復式記帳法要求，對環境成本項目進行確認，屬于環境資本性支出成本的有8）9）11）12）13），屬于環境費用性支出成本的有1）2）3）10）14）屬于環境惡性成本的有4）5）6）7）。

二、與環境成本核算有關的賬戶設置

企業現行會計處理中，沒有對環境成本進行單獨反映，只是在管理費用中增設了排污費，環保費用這兩個明細科目，這樣，既不能看出企業環境成本占總成本的比率，也不能看出企業環境管理的績效，為加強企業環境成本的管理，筆者認為應設置下列賬戶：

1.環境支出———環境資本支出———土建、安裝等，是核算為形成企業環保長期資產投資總額而設置的賬戶。該賬戶借方登記為購建環保長期資產所投入的資金；貸方登記環保長期資產投入企業使用而結轉出去的金額；該賬戶的借方累計發生額揭示了企業環保長期資產投資總額，借方余額反映了企業尚未完工的環保在建工程投資總額。發生時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目。工程完成，借記“環境資產———固定資產（無形資產、遞延資產）等科目，貸記本科目。

2.環境支出———環境費用支出———人工（電力、物力消耗等），是核算企業在環保活動中所發生的不能構成環保長期資產投資總額的費用項目。由于這類費用有些應當表現為期間費用，而有些則應當反映在企業的產品生產成本，因此，該賬戶借方不能登記形成長期環保資產的環保資金支出；發生時借記本科目，貸記“銀行存款”，“原材料———環保材料”，“應付職工薪酬”，“其他應付款”，“預提費用”，“預計負債”等科目。月底，本科目轉入到生產成本———基本生產（環保直接支出），生產成本———輔助生產（環境保護輔助生產），制造費用———環境保護支出，管理費用———環境保護支出等科目，該賬戶期末一般沒有余額；借方累計發生額揭示了企業環保費用的累計支出。

3.環境支出———環境惡性支出———罰款（賠款等），該賬戶的借方登記各項環境惡性支出的金額；貸方登記經批準轉入管理費用或營業外支出的金額；借方余額已經發生尚待處理的環境惡性支出。該賬戶年末一般沒有余額。借方累計發生額可以揭示企業累計的環境惡性支出。

4.生產成本———基本生產（環保直接支出）。核算產品生產所消耗的自然資源價值。發生時，借記本科目，貸記環境支出———環境費用支出———人工（電力、物力消耗）等科目。

5.生產成本———輔助生產（環境保護輔助生產）。參照美國有關會計處理的做法，建議將與產品形成保持密切關系的環境支出（主要指產品生產過程中的有害廢棄物排放成本）按照產品產量或產品加工工時的比率進行分配，記入本科目核算。同時，還包括企業在生產過程中為減少或控制污染發生、與產品生產相關的環保預防、治理及運行費用等均確認為產品生產成本的一部分。

6.制造費用———環境保護支出。對于企業生產經營過程中產生的與產品形成無直接相關關系的環境支出部分，以分廠或車間為單位進行歸集，記入“制造費用———環境保護支出———**分廠”，月底按照一定的方法分配記入到“生產成本”科目。

7.管理費用———環境保護支出。核算企業專門的環境管理機構與人員經費支出及其他環境管理費用，包括企業的環保固定資產折舊修理費用，環保技術研究開發費用排污費及環境審計支出等。發生時，借記本科目，貸記“應付工資”“、銀行存款”、“累計折舊———環保固定資產累計折舊”、“其他應付款”等科目。

8.營業外支出———環保營業外支出。核算企業超標排污或污染事故罰款，對他人污染造成的人身和經濟賠償，參與社會環保活動支出、環保宣傳費用等支出，由“環境支出———環境惡性支出———罰款（賠款等）”轉入。最終轉到“本年利潤”中去。四、環境成本的核算環境成本的核算，首先要解決環境成本資本化的問題。這個問題，無論是企業會計準則還是企業實務操作過程中都未涉及，但其成本資本化直接關系到企業的成本管理績效和企業財務指標的好壞。根據上述環境成本的分類及賬戶的設置，企業已發生的能預防企業對未來環境造成損害或能保護環境的環境成本予以資本化，具體處理如下：

（1）能夠獨立形成無形資產或有形資產的環境成本，應計入環境資產，如環保設備成本、環保工程成本、綠化費用等可計為“固定資產”“無形資產”等科目。

（2）不能獨立形成有形資產或無形資產，但能夠提高其他資產的生產能力、安全性或延長其他資產經濟使用壽命的環境成本，應作為其他資產的組成部分予以資本化，計入其他資產的賬面價值，無須單獨確認。

（3）不能獨立形成有形資產或無形資產，且不能夠形成其他資產的生產能力、安全性或延長其他資產經濟使用壽命的環境成本，只要有利于環境保護，應計入“遞延資產”，然后按其預計的受益期限平均攤銷到費用中去。環境會計對環境資本支出的會計處理是比較明確的，即全部環境資本支出在建設項目完成之后，全部從“環境資本支出”賬戶轉出，形成環境長期資產的原始價值。然而，環境費用支出和環境惡性支出的會計處理環境在會計界有爭論。爭論的焦點在于：不構成環境長期資產的環境支出是應當作為間接費用計入制造費用，并按照一定的分配標準由不同的產品成本負擔，還是采用列作期間費用的簡便方法？應當承認，如果環境費用支出或環境惡性支出與產品的形成有直接關系，則按照一定的分配標準進行相關環境支出的分配是合理的；但是，采用的分配標準應當符合環境支出與產品形成的既定關系。在美國，與產品形成保持密切關系環境支出（主要指產品生產過程中的有害廢棄物的排放成本），往往按照產品產量或產品加工工時的比率進行分配。但是，有害廢棄物的排放成本并不一定與所有產品的產量或工時保持固定的比率關系。在管理和操作比較精細的企業或生產部門，將有害廢棄物作為產品的直接成本來進行歸集是避免出現上述麻煩的最有力的會計處理。只有當有害廢棄物的排放成本與期間保持聯系的情況下，才可以將這部分環境支出界定為期間成本。由此可見，貨幣計量的環境成本核算是一項精細工程，必須找出合理的依據和方法，一切粗枝大葉的行為都可以使貨幣計量的環境成本核算失去其應有的價值。對于上述可以用貨幣確切計量的環境成本可以用傳統的復式記賬法記賬，其實際操作主要由財會部門執行，財會部門根據各項經濟活動的原始憑證填制記賬，然后登記賬簿和編制會計報表等。而企業所消耗的自然資源以及所帶來的間接環境惡化，這些難以用貨幣表現的成本數額往往是很大的。對這些不能用貨幣確切計量的環境成本，在許多場合沒有任何原始憑證作為環境會計記賬的依據。例如，企業生產經營中噪音的排放，只能根據實地測量并做出記錄。這種記錄只能是“單式的”，也只能由企業內部的相關部門做出相關記錄；另外，企業環境活動中的諸多內容也不可能完全采用貨幣或非貨幣的計量單位進行歸類并做出數量上的結論，文字敘述性的環境會計記錄也在所難免。所以，環境會計的單式記賬可以“下載”企業環境活動的各種信息情報，有利于環境會計在企業內部各個領域的開展。由于環境成本的非貨幣核算采用登記簿的單式記賬方法，在不能直接確認這些非貨幣計量單位環境成本的歸屬時，也只有采用適當的比率分配方式在不同產品間做出合理的分配，從而為企業環境活動決策以及經營決策提供必要的依據。隨著環境會計理論和會計實踐的充分與完善，非貨幣化的環境成本將會遵循“環境活動基準成本計算”的原理，使非貨幣化的環境成本的分配更具有合理性和實際可操作性。所以，從長遠看，做好非貨幣化環境成本分配的前提應當是對企業產品生產的各個階段的廢棄物質的排放做出詳盡的會計記錄。

三、結束語

企業環境成本概念應該是個廣義的概念，不能只局限于能用貨幣表現的環境支出，對于那些難以用貨幣簡單計量的環境成本，同樣應該以合理的方式納入企業環境成本界定的范圍。本文將環境成本劃分為環境資本性支出成本、環境費用性支出成本、環境惡性支出成本、提出了環境成本的概念、分類以及賬戶的設置，對企業的環境成本核算作了一定的探討。由于其涉及到環境學、經濟學、社會學等多門學科及諸多方面的技術問題，企業必須要加強環境成本核算體系的研究和建設，建立一支包括設計師、工程師、技術工人、環保管理人員、財會人員等組成的具有復合功能的隊伍。同時，將環境成本計入企業成本中，必將導致企業總成本提高，影響企業的業績，因此，需要政府采取相關措施予以疏導和扶持。至于如何進一步用技術等手段計量那些難以用貨幣表現的環境成本（建議采用公允價值），環境成本如何在財務報告中披露，有待于進一步探討。

作者：李紅曼 單位：郴州技師學院