一、財務會計與稅務會計分離交易費用的經濟學原理

分工經濟學理論經歷了從古典學派到新興古典學派的演進。亞當•斯密是最早較為系統論述分工問題的，亞當•斯密將勞動視為財富或價值的源泉，他認為，勞動生產力的最大改進，以及在勞動生產力指向或應用的任何地力一所體現的技能、熟練性和判斷力的大部分，似乎都是分工的結果，分工是勞動效率提高的主要原因[Ci](}>。馬歇爾等新古典經濟學撇開了古典經濟學的分工理論，走向了求內點解—內點均衡的邊際分析力一向。而當代新興古典經濟學重新繼承了亞當•斯密的理論，其代表楊小凱認為，在亞當•斯密那里，分工和專業化的發展是經濟增長的源泉，而分工和專業化實則是一個經濟組織問題，這是內生比較優勢的觀點，李嘉圖則是強調外生比較優勢(資源n賦)。楊小凱認為，分工帶來的好處與代價是分工經濟即專業化經濟，分工經濟適用的是角點分析力一法，可以解釋邊際分析學派不能解釋的古典經濟的發展問題:為什么在生產函數和資源n賦不變的情況下，分工水平的提高能提高綜合生產力Cz](}一13)。亞當•斯密的古典分工理論己經涉及現代制度經濟學意義上的交易費用問題，他認為，人與人生產力的差別與其說是分工的原因，不如說是分工的結果[1](P8-9)。科斯在闡述企業的性質時，運用馬歇爾的邊際替代概念，對市場價格機制產生的成本與組織成本進行分析，以確定企業與市場的邊界[3](P103一114)o科斯的“市場價格機制成本與組織成本”屬于交易費用范疇，他在闡述社會成本問題時，擴展了交易費用的內涵，認為產權界定受產權界定成本制約，在外部性的解決上科斯堅持“社會總成本”的考量而不是私人成本的評價，也就是科斯一再強調的“社會總產出”或“總產值’“總效果”最大化[4](P3一34)•新興古典經濟學明確地將交易費用劃分為外生交易費用與內生交易費用。巴塞爾在1985年提出這樣

一個問題:‘交易費用僅僅是一種簡單的費用嗎?’’而此前，威廉姆森、諾斯等制度經濟學家就指出機會主義、道德風險、逆向選擇等行為引起的內生交易費用同外生交易費用的區別。楊小凱在闡述內生交易費用與分工演進問題時認為，外生交易費用是指雜交易過程中直接或問接發生的那些費用，不是決策導致的經濟扭曲，人們在做決策之前都能看到它的大小，和決策產生的經濟扭曲沒有任何關系，如購買商品的交易費用、商品運輸費用等就是外生交易費用，而內生交易費用是指決策扭曲帶來的損失，或使資源配置背離帕累托最優的扭曲，內生交易費用就是實際均衡同帕累托最優的差額巨](P90一91)。根據新興古典經濟學理論，外生交易費用具有相對可計量性，與交易頻次有關，因而是有限的，而內生交易費用本質上是一種扭曲，是由“決策及其選擇的制度與合約安排所決定的”[2](P91)，內生交易費用是一種制度運轉帶來的扭曲—實際制度安排與最優制度安排的差額，具有不可直接計量性。亞當•斯密的古典分工理論主要涉及生產性的、技能操作層次上的分工效率與外生交易費用。而財務會計與稅務會計分離制度安排則是制度分工問題，既具有亞當•斯密古典生產性分工的特征，但又無法通過古典生產性分工理論及外生交易費用得到允分解釋，必須結合制度運轉費用—內生交易費用理論進行探討。既要考慮分工，更要考慮制度運轉，把分工與制度、外生與內生交易費用綜合起來考慮。財務會計與稅務會計分離作為會計制度安排，要注重對內生交易費用的考量，否則很容易陷入表象認知，因為內生交易費用對制度效率的衡量更具有內在性與解釋力，內生交易費用更注重總體效果而不是局部、個別效果。

二、財務會計與稅務會計分離的交易費用性質

(一)財務會計與稅務會計分離交易費用的觀點

一，操作成本。黃菊波、楊小舟認為，稅法與會(第訓一的差異是可協調的，不應拉大稅法與會計差異，以力-便納稅與征管。應當讓我們的會計人員把主要精力放在加強管理上，同時讓稅務人員把焦點放在貫徹稅收政策和加強征收管理上，以減少兩者不必要的煩瑣的核算工作，財務會計與稅務會計分離應當權衡成本與效益，兩者分離后必然帶來不小的操作成本[5](PS)o第二，轉換成本。蓋地認為，在所得稅會計準則的設置中，力一法的改革必須考慮改革的成本效益，隨著所得稅會計力一法的演進，會計力一法的技術難度不斷提高，對會計人員的業務能力提出新的挑戰，在我國上千萬的會計人員中，具有高級職稱的還不多，對所得稅會計力一法的理解和掌握并不熟練，這必然加大制度的轉換成本，包括設計調研成本、會計人員培訓成本、賬口調整成本、新準則適用期效率損失等[6](P225)。第三，制度成本。周華等認為，會計制度的性質是民商法法律制度、財稅制度與會計技術的融合[7](P25-50)，會計制度與稅收法規應進一步融合，而不是分離，實現會計制度與稅收法律的有效協作，全面采用稅收法規決定會計制度的協作力一式—稅收法規與會計制度同北模式，不宜提倡稅務會計與財務會計相分離[[7](P50-63)，會計造假和稅收監管的困境與我國口前會計制度安排的不適當相關[7](P221一232)o

(二)財務會計與稅務會計分離交易費用性質的深入探討

1.財務會計與稅務會計分離應注重內生交易費用以上對財務會計與稅務會計分離的交易費用表述中，操作成本考量應歸屬于外生交易費用，轉換成本考量也主要歸屬外生交易費用，而制度成本考量主要包含制度的內生交易費用權衡。制度成本考量對我國會訓一制度安排提出了一個啟示:財務會計與稅務會計分離應重視制)全h}的內生交易費用研究。財務會計與稅務會計分離的制度費用，包括兩個視角:從分工角度而言，分工必然產生外生交易費用;從制度運行角度而言，將會產生扭曲或總體上的不良制度后果—內生交易費用。因此，一項被選擇的制度安排其產生的總交易費用就等于伴隨分工的外生交易費用與制度運轉帶來的扭曲性內生交易費用之和，最優制度選擇的理論依據則是總交易費用最小的那個制度安排。2.財務會計與稅務會計分離的外生交易費用應該區分不同性質的外生交易費用。從成本角度而言，有的外生交易費用是“變動成本”—操作性質的成本，如會計處理、納稅調整。有的外生交易費用是一次性支付的“固定成本”—獲得知識與技能的成本，如培訓、學習稅務會計處理、納稅申報等，知識與技能一旦掌握了，具有重復使用的特征，隨著知識與技能的重復使用，這些“固定成本”性質的外生交易費用會被“攤薄”，以致最終消失。有的外生交易費用從命題角度還有待于證實—財務會計與稅務會計分離會帶來稅收監管成本這一命題是否成立，口前證據仍然不足。從財務會計與稅務會計分離的外生交易費用來看，也驗證了上述關于外生交易費用往往具有有限性進而相對可以計量的結論。3.財務會計與稅務會計分離的內生交易費用與內生制度收益內生交易費用與內生制度收益可以相互轉化，表達出同一個命題:較多的內生交易費用意味著較少的內生性制度收益，較多的內生性制度收益意味著較少的內生交易費用。制度扭曲與內生性制度收益是對制度運轉效率的不同表達，但具有相同的效率內涵。同其他制度的內生交易費用相似，財務會計與稅務會計分離的內生交易費用具有無限性，往往無法直接計量。財務會計與稅務會計分離還是合一的制度扭曲到底產生多大內生交易費用，取決于會計制度安排的性質。法德會計模式將財務會計與稅務會計合一，是-種分配性的會計產權結構，英美會計模式將財務會計與稅務會計分離，是一種生產性即增長模式的會計產權結構C8](P59一63)。如果將會計制度安排視為一種分配規則，那么財務會計與稅務會計分離將會帶來制度扭曲，使內生交易費用較大。如果將會計制度安排視為一種增長模式，那么財務會計與稅務會計合一將會產生制度扭曲，帶來較大的制度費用，而財務會計與稅務會計分離則會產生較少的內生交易費用，或者帶來更大的內生性制度收益[8](P59-63)o

三、財務會計與稅務會計分離交易費用的評價

(一)美國準則制定機構FASB對SFAS109的交易費用評價

1.FASB對SFAS109的效益與成本評價

FASB對《SFAS109:所得稅的會計處理》這一準則的有關制定，于SFAS109的《附錄A:結論依據—效益和成本》中，分別在68,69,70,71,74段落對財務會訓一與稅務會計分離的效益與成本給予了回答。如在68段落FASB指出:“委員會遵循某些規則，包括只有在生成信息的效益超過可預見成本時，才公布有關準則的這一規則，委員會致力于確定，它提出的準則將滿足一個重大需要，而滿足該準則所花費的成本，比較其他備選力一案，足以證明與生成信息的總體效益相比是合理的。”在69段落FASB也認為:“所得稅會計處理是一個影響大多數企業的普遍話題，對復雜的業務交易，必須在大量的、復雜的和不斷變化的稅收法律、原則和規定的背景下計算所得稅，會計處理的要求增加了額外的復雜性。”在70段落“意見書第11號公布于1967年，在會計文獻中陳述的批評和關注，以及在寫給委員會、要求重新考慮意見書第11號的信件中，主要關注的焦點在于會計處理要求的復雜性和采用這些要求產生的結果的相關性上。”在71段落“另一項批評指出，花費在處理這些要求的復雜性和模糊性上的時問，與隨后獲得的信息的有用性相比較，不符合成本—效益原則。”在74段落“委員會認為，本準則的要求會產生具有可理解性和相關性的結果，委員會還確信這些要求比意見書第11號或準則第96號的要求簡單，務實的決策，諸如取消1991年6月FASB征求意見稿的提案，為不屬于時問性差異的暫時性差異確認遞延所得稅，可能會降低許多企業計算遞延所得稅的成本和復雜性，利用判斷去評估遞延所得稅資產是否需要估價備抵，有時可能會比較復雜，但復雜是一個不可避免的結果，因為需要對企業財務狀況和經營成果的所得稅影響有一個合理的決策”[9](P1385)。

2.FASB對SFAS109的效益與成本評價的啟示

從美國準則制定機構FASB對SFAS109準則制定的表述可以看出，FASB對所得稅會計處理準則的成本效益評價涵蓋兩個力一面:會計處理成本—操作技術成本與會計信息質量效益—相關性效益。會計處理成本是外生交易費用，而會計信息質量是內生性制度收益—內生交易費用的另一種表達。FASB堅信財務會計與稅務會計分離的內生性制度收益足以抵消制度分工的外生性交易費用，即財務會計與稅務會計分離的制度安排具有內生性制度收益優勢。FASB對交易費用的評價對會計制度安排有兩點重要啟示，第一，FASB在制定財務會計與稅務會計分離的準則時，也盡可能最大限度地降低外生性交易費用。第二，會計信息質量的內生性制度收益即內生交易費用是主觀評價的結果—FASB的主觀評價，由此可見，內生交易費用的評價往往決定會計制度安排的最終選擇。作為會計制度效率評價的重要參考變量，會計制度內生交易費用評價及其對會計制度選擇的決定作用還可以從另一個典型事件中得到體現。1997年12月在美國會計學會與美國FASB聯合召開的“財務報告問題研討會”上，包括美國投資管理研究會、美國管理會計師協會等在內的團體從多個角度討論了高質量會訓一準則的涵義及其影響，并評選出美國現有會計準則中5份最好的和5份最差的準則，而評選依據的標準—高質量會計準則的標準毫無疑問不完全是經過客觀經驗驗證的，1992年頒布的SFAS109理所當然沒有被包涵在低質量會計準則之中，盡管FASB對財務會計與稅務會計分離的效益與成本的評價有些主觀。

(二)財務會計與稅務會計分離交易費用的經濟學評價

1.會計制度安排的經濟學定位與交易費用評價的關聯

如果將會計制度變遷視為增長模式的演化，則財務會計與稅務會計分工同樣會產生專業化經濟效應，這種分工不只是帶來會計信息質量的改進，還會促使其他力一面的增長。會計作為私人經營的資源投入，私人會計產權具有應然優先之序，會計制度從屬于生產性結構，代表利益結構的會計制度結構以私人利益為導向。會計在履行私人經濟職能的前提下承擔社會經濟職能，即以私人利益為主同時兼顧社會利益。財務會計與稅務會計分離對私人最大化價值利用會計資源具有傳導作用，有利于提高私人的經營效率、契約效率、市場交易效率，有利于維護市場交易秩序、理性引導社會資源配置，通過增進微觀個體的私人利益，達到增加社會整體宏觀效益。只有保證微觀個體利益，才能實現宏觀整體利益，財務會計與稅務會計分離不僅提高了私人效率，因而也改進了社會宏觀效率。因此，定位會計制度為增長模式、實行財務會計與稅務會計分離，就意味著會計分工制度帶來了內生性制度收益，而定位會計制度為分配規則、實行財務會計與稅務會計合一，就不具有內生性收益效應。從經濟學機會成本意義來看，合一的制度安排不具有內生性制度收益效應，只具有外生交易費用節省優勢，因此，選擇分離的制度機會成本主要表現為外生交易費用—有限的、有界的、相對可計量成本。選擇合一的制度機會成本是選擇分離的制度收益，分離的制度安排具有內生性制度收益效應，因此，選擇合一的制度成本主要表現為內生交易費用—無限的、無界的、相對不可計量的制度扭曲或制度運轉損失。

2.財務會計與稅務會計分離交易費用的經濟學評價模型

利用博弈經濟學“最大最小準則”或“最小最大支付”原理進行最終的角點決策。根據:_=Min(max+<u}(a}}a))，將財務會計與稅務會計分離還是合一決策視為第i個人的對策，將兩個機會成本—外生交易費用與內生交易費用視為博弈參與人的懲罰，則可以看到，第i個人選擇分離對策還是合一對策取決于第i個人對內生交易費用的評價，既然外生交易費用是相對可計量的、相對確定的，如果第i個人對內生交易費用的評價小于外生交易費用，則財務會計與稅務會計合一為最終的角點解，否則，財務會計與稅務會計分離為最終的角點解。如果定位財務會計與稅務會計分離從屬于生產性會計制度安排，對內生交易費用的評價高于外生交易費用，因而認為財務會計與稅務會計分離的制度安排具有可選擇性。

四、結論

第一，理性認知外生交易費用與內生交易費用。對財務會計與稅務會計分離制度的選擇，首先取決于對會計制度安排性質的理論定位，然后是對內生交易費用的評價。在理論上，合一制度主要產生內生交易費用，分離制度主要是帶來外生交易費用，對內生交易費用的評價往往決定最終的會計制度安排選擇。外生交易費用往往是顯性成本，容易引起制度選擇者的“評價注意”，而制度扭曲成本即內生交易費用往往表現為隱性成本，容易被制度選擇者忽視。因此，理性認識會訓一制度安排的外生交易費用與內生交易費用的特征及其實質，有助于提高會計制度安排的選擇效率，避免陷入制度選擇的“鎖入效應”。第二，內生交易費用仍然具有可檢驗性。內生交易費用是一種制度扭曲的運轉后果，往往不可計量、不可分割，只能依靠整體、總量表現，內生交易費用的特征決定了其識別不可避免地具有主觀性。因為任何成本相對某一人而言都存在主觀價值判斷，但從經驗來看，制度的內生交易費用仍然具有可檢驗性。經濟學委托代理關系中的代理費用就是一種典型的內生交易費用，針對代理費用的檢驗問題，尤金指出，由于存在管理者市場和股票市場，管理者的行為受到了約束，代理費用得以降低，管理者市場通過對管理者“聲譽”的評價而發揮作用，股票市場的存在，使得股東可以用腳投票的力一式避免代理人帶來的損失，同時引起股票價格跌落，又能問接評價出代理人的績效「10](P191-200)o詹森與馬克林證明，公司股票的市場價值，可以反映代理費用的多寡，從而股票市場是約束代理人行為的一種有效的制度安排[[1l](P173一186)o第三，財務會計與稅務會計分離的制度安排也具有可驗證性。經濟制度、經濟政策等制度安排，其內生交易費用最終必定能通過一段適當時期或者較長時問的運行經驗—主要是各種總量性的經濟變量得到驗證，從而證明制度安排的實際運轉效率。財務會計與稅務會計分離制度安排的內生交易費用或內生性制度收益也是如此，也必定能夠通過經驗進行檢驗。從世界范圍看，美國的經濟總量、私人組織(如公司)效率與競爭力在一定程度上對其己有的會計制度安排具有檢驗的意義。口前我國會計準則與國際趨同，采納了財務會計與稅務會計分離，這種會計制度安排除了理論檢驗，其最終的制度效率—內生交易費用或內生性制度收益，依然需要經過較長時問的相關經濟變量來加以驗證。

作者：董盈厚 李雪松 張藝馨 單位：遼寧大學商學院