會計研究期刊淺析環(huán)境會計的基本理論

　　本篇文章是由《現(xiàn)代會計》發(fā)表的一篇會計論文，的辦刊宗旨是，堅持為人民服務(wù)、為社會主義服務(wù)的方向，堅持以馬克思列寧主義、毛澤東思想、鄧小平理論和“三個代表”重要思想為指導(dǎo)，傳播和積累一切有益于提高民族素質(zhì)、有益于經(jīng)濟發(fā)展和社會全面進步的科學技術(shù)和文化知識，弘揚民族優(yōu)秀文化，促進國際文化交流，豐富和提高人民的精神生活。

　　摘要：環(huán)境會計是會計領(lǐng)域一門新型的交叉學科，關(guān)于環(huán)境會計的概念、假設(shè)、計量、報告及記錄等是研究的核心問題。通過對其相關(guān)內(nèi)容的梳理，提出具有實踐性的觀點、程序、方法，希望能對今后的研究、實際操作提供理論上的支撐。學術(shù)論文發(fā)表

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計;概念;假設(shè);確認;報告學術(shù)論文發(fā)表

　　一、環(huán)境會計

　　英國《會計學月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會計問題》，自此揭開了環(huán)境會計研究的序幕。1990年Rob Gray的報告《會計工作的綠化》，是有關(guān)環(huán)境會計研究的一個里程碑，它標志著環(huán)境會計研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。

　　環(huán)境會計是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會計。環(huán)境會計核算的會計要素，采用貨幣作為主要的計量單位，采用公允價值計量屬性，輔之以其他計量單位及屬性完成會計核算工作。但環(huán)境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎(chǔ)上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當部分是環(huán)境會計的核算內(nèi)容，因此，環(huán)境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。

　　二、環(huán)境會計假設(shè)

　　(一)資源、能源的價值

　　資源是有限的，越開采就會越少。生態(tài)資源的有限性決定了人類不能無限制地開采，對已被過度耗費的存量資源要進行不斷的補償。生態(tài)資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態(tài)資源的存量、流量進行測算、計量、評估、對比等。

　　(二)國家主體

　　生態(tài)環(huán)境資源應(yīng)當看成是整個社會的權(quán)益，這是由生態(tài)資源的特點所決定的。任何生態(tài)資源都既對當?shù)禺a(chǎn)生影響又對全局產(chǎn)生影響。由于生態(tài)資源地理屬性和發(fā)揮其作用的遷移性，使其對生態(tài)資源開采的影響、生態(tài)成本的補償、生態(tài)收益的確認都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環(huán)境會計的空間范圍大大擴展，并呈現(xiàn)出宏觀會計的顯著特點。

　　(三)資源循環(huán)利用

　　按照生態(tài)規(guī)律利用自然資源和環(huán)境容量，倡導(dǎo)在物質(zhì)不斷循環(huán)利用，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。運用生態(tài)學規(guī)律，將人類經(jīng)濟活動從傳統(tǒng)工業(yè)社會以“資源→產(chǎn)品→廢棄物”的物質(zhì)單向流動的線性經(jīng)濟，轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;資源→產(chǎn)品→再生資源”的反饋式經(jīng)濟增長模式，通過物質(zhì)循環(huán)流動，使資源得到充分的利用，把經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的影響降到盡可能低的程度。

　　(四)價值等多種計量

　　傳統(tǒng)會計要素都以貨幣進行計量。環(huán)境會計卻不能被限制只用貨幣作為計量單位來反映生態(tài)資源狀況;用貨幣計量反而不能說明問題。但在財政轉(zhuǎn)移支付量上、對生態(tài)建設(shè)的項目投資上，卻又不能不用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統(tǒng)一在環(huán)境會計的核算體系里，如何使兩者在需要的時候進行轉(zhuǎn)換。

　　三、環(huán)境會計的確認與計量

　　環(huán)境會計要素的確認和計量是環(huán)境會計研究的難點。環(huán)境會計的計量可以建立在邊際理論與勞動價值理論相結(jié)合的基礎(chǔ)上，對于包含勞動結(jié)晶的環(huán)境要素，按勞動價值理論建立的計量方法、計量法則，按邊際價值理論建立的計量方法計量。圍繞環(huán)境會計中的確認問題，分析環(huán)境會計要素確認的特殊性，重點研究企業(yè)環(huán)境會計中的資產(chǎn)、負債、成本等會計要素的確認問題。

　　(一)環(huán)境負債的確認與計量

　　企業(yè)環(huán)境負債是指由于過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動對環(huán)境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的義務(wù)。它是企業(yè)承擔的各種負債之一，具有企業(yè)一般負債的基本特征，同時也有自己的特殊表現(xiàn)。按照對環(huán)境負債的把握程度，可以把環(huán)境負債分為確定性環(huán)境負債和不確定性環(huán)境負債。

　　1.確定性環(huán)境負債的確認與計量

　　確定性環(huán)境負債是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關(guān)機構(gòu)作出裁決而應(yīng)由企業(yè)承擔的環(huán)境負債。主要包括：排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責任引發(fā)的環(huán)境負債。

　　環(huán)境責任導(dǎo)致環(huán)境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，通常是由環(huán)境執(zhí)法部門或司法程序確定。這些環(huán)境負債的計量也很簡單， 可直接根據(jù)環(huán)境執(zhí)法機構(gòu)的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可;相反，有些責任的認定和負債的計量是復(fù)雜的和不確定的，如環(huán)境修復(fù)責任的認定及其導(dǎo)致的環(huán)境負債的計量。對于法律、法規(guī)強制要求性的環(huán)境修復(fù)責任，企業(yè)可以按照相關(guān)規(guī)定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業(yè)自律性環(huán)境修復(fù)責任，可以根據(jù)企業(yè)決策機構(gòu)或?qū)I(yè)咨詢機構(gòu)的測定，考慮企業(yè)自身的承受能力，均衡企業(yè)社會責任、社會環(huán)保形象、環(huán)保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發(fā)這種變化可能是多種原因，如企業(yè)承受能力的增強和企業(yè)形象的更慎重考慮，企業(yè)可能提高提取比例;還有對環(huán)境修復(fù)費用的重新測定或評估，導(dǎo)致對環(huán)境修復(fù)責任的判斷發(fā)生變化;企業(yè)環(huán)保目標的修正等。

　　2.非確定性環(huán)境負債的確認與計量

　　也稱為或有環(huán)境負債，是指由于企業(yè)過去生產(chǎn)經(jīng)營行為引起的具有不確定性的環(huán)境責任。在過去的企業(yè)會計業(yè)務(wù)中，人們很少關(guān)心企業(yè)環(huán)境責任引發(fā)的潛在環(huán)境責任承擔問題，只有在切實遭受環(huán)境處罰和賠償時，再作為一項營業(yè)外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會計應(yīng)當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環(huán)境影響責任問題。如果環(huán)境責任發(fā)生，且其導(dǎo)致的損失金額可以合理地予以估計，計提或有損失。

　　(二)環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量

　　1.環(huán)境資產(chǎn)界定

　　目前在資源環(huán)境經(jīng)濟理論界與會計學界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。

　　(1)從環(huán)境會計的定義或其研究對象出發(fā)所推論的環(huán)境資產(chǎn)。對環(huán)境資產(chǎn)的認識，有的學者是在環(huán)境會計的定義或其研究對象中予以界定的。由于學者們對環(huán)境會計的定義或其研究對象認識不同而導(dǎo)致了其所界定的環(huán)境資產(chǎn)也不同。如英國鄧迪大學格雷認為，環(huán)境會計中的環(huán)境資產(chǎn)是人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)。孫興華等認為，環(huán)境會計的對象是全部自然資源環(huán)境。王冬蓮、等人認為，在環(huán)境會計中把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認為資產(chǎn)，實行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度。可見，其所指的環(huán)境資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)。

　　(2)從宏觀角度直接定義的環(huán)境資產(chǎn)。從宏觀角度直接定義環(huán)境資產(chǎn)的權(quán)威當屬1993年聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟一體化核算體系和聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系中給環(huán)境資產(chǎn)所下的定義，不過二者對環(huán)境資產(chǎn)的定義還是存在差別的。

　　聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系認為，只有那些所有權(quán)已經(jīng)被確立并且已經(jīng)有效地得到實施的自然產(chǎn)生的資產(chǎn)才有資格作為環(huán)境資產(chǎn)。為了符合環(huán)境資產(chǎn)的一般定義，自然資產(chǎn)不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術(shù)、科學知識、經(jīng)濟基礎(chǔ)、可利用資源以及與核算日期有關(guān)的或在不久的將來可預(yù)料到的一套通行的相對價格，它還能夠為它們的所有者帶來經(jīng)濟利益。不滿足上述標準的被劃在聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系的環(huán)境資產(chǎn)范圍之外，特別是所有權(quán)不能被確立的環(huán)境資源，包括空氣、主要水域和生態(tài)系統(tǒng)等，因為這些環(huán)境要素非常巨大、無法控制，以至于不能對其實施有效的所有權(quán)。

　　(3)從微觀角度直接界定的環(huán)境資產(chǎn)。從微觀角度對環(huán)境資產(chǎn)直接進行界定也因有關(guān)組織機構(gòu)或?qū)W者的認識不同而給出了不同的定義。聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組認為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認標準而被資本化的環(huán)境成本，是從微觀企業(yè)的角度對其所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。

　　2.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量依據(jù)

　　對環(huán)境資產(chǎn)的確認問題，實質(zhì)上就是要判斷由于過去的交易或事項產(chǎn)生的項目是否應(yīng)當以環(huán)境資產(chǎn)的形式計入企業(yè)財務(wù)報表的過程。以什么標準作為基本依據(jù)來確認環(huán)境資產(chǎn)，是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認問題時必須明確的一個問題。美國財務(wù)會計準則委員會對資產(chǎn)確認的一般定義可以成為確認環(huán)境資產(chǎn)的基本依據(jù)。在FASB的第5號財務(wù)會計概念公告中，對企業(yè)一般資產(chǎn)的確認提出了可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準 ， 這些標準是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認條件的基本理論論據(jù)。

　　一個項目是否應(yīng)確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)必須同時滿足以下四個條件。

　　第一，符合定義。對于企業(yè)發(fā)生的成本只有符合這一環(huán)境資產(chǎn)的定義才可確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。

　　第二，貨幣計量。而對于企業(yè)發(fā)生的不能用貨幣計量的有關(guān)活動或事項就不能確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。

　　第三，決策相關(guān)。只有與信息使用者決策相關(guān)的有關(guān)環(huán)境成本的資本化才能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。

　　第四，可計量性。由于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)環(huán)境成本的資本化，而環(huán)境成本往往是企業(yè)付出了一定的代價的。因此，對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)取得時，其價值可以按所花代價進行計量。這種計量是有據(jù)可查的、可驗證的，因此其計量結(jié)果應(yīng)當是相當可靠的。否則，就不能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。綜上所述，只有那些企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本中同時符合環(huán)境資產(chǎn)要素的定義、可用貨幣計量、與使用者的決策相關(guān)和能夠可靠的計量等確認標準的項目才有可能被資本化，確認為環(huán)境資產(chǎn)。

　　3.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量方法

　　(1)增加的未來利益法，即導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應(yīng)資本化。這是從經(jīng)濟角度考慮的，不過，對于污染預(yù)防或清理成本，在被認為是企業(yè)生存絕對必要的條件時，即使它不能夠創(chuàng)造額外的經(jīng)濟利益，也應(yīng)予以資本化。

　　(2)未來利益額外的成本法，即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應(yīng)該資本化，這是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的。

　　(三)環(huán)境成本的確認與計量

　　環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比，具有不確定性，但仍能根據(jù)相關(guān)法律或文件進行推定。在目前的會計制度體系中，在權(quán)責發(fā)生制原則下，環(huán)境成本應(yīng)滿足以下兩個條件。

　　第一，導(dǎo)致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生，它是確認環(huán)境成本的基本條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關(guān)鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關(guān)，并且，此項支出能導(dǎo)致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負債的增加，最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。

　　第二，環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。由于環(huán)境成本的內(nèi)容涉及比較廣泛，因此，其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環(huán)境成本的重要條件。在環(huán)境治理過程中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并且還可以量化，如采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時不能確切地予以計量，對此我們即可以采用定性或定量的方法予以合理地估計，如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據(jù)小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。

　　環(huán)境成本的固有特征決定了環(huán)境成本確認的復(fù)雜性，嚴格確認環(huán)境成本是正確確認環(huán)境資產(chǎn)的前提條件，因此，必須強化環(huán)境成本確認的標準，為環(huán)境資產(chǎn)的確認奠定基礎(chǔ)。

　　四、環(huán)境會計報告

　　對于披露環(huán)境會計信息的方式包括獨立式環(huán)境會計報告模式兩種。

　　(一)環(huán)境資產(chǎn)負債表

　　獨立式的環(huán)境資產(chǎn)負債表是企業(yè)為反映環(huán)境對財務(wù)狀況的影響而獨編制的資產(chǎn)負債表。借鑒傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法，環(huán)境資產(chǎn)負債表左方登記環(huán)境資產(chǎn)，右方登記環(huán)境負債及環(huán)境權(quán)益，也遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一理論依據(jù)。

　　在環(huán)境資產(chǎn)負債表中，環(huán)境資產(chǎn)是參照傳統(tǒng)會計的做法分為環(huán)保流動資產(chǎn)和環(huán)保非流動資產(chǎn)兩部分。

　　環(huán)保流動資產(chǎn)用來核算與企業(yè)環(huán)境治理相關(guān)的貨幣資金、存貨、應(yīng)收及預(yù)付款項環(huán)保非流動資產(chǎn)包括企業(yè)所擁有或控制的自然資源以及與企業(yè)環(huán)境治理相關(guān)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等。

　　環(huán)境負債主要包括兩部分：一是為進行環(huán)境保護而借入的銀行借款，包括短期環(huán)保借款和長期環(huán)保借款;二是應(yīng)付的環(huán)境支出，可按其內(nèi)容分別設(shè)“應(yīng)付環(huán)保款”、“應(yīng)付環(huán)保職工薪酬”、“應(yīng)交環(huán)保費”、“應(yīng)交環(huán)保稅”等科目進行反映。

　　環(huán)境權(quán)益包括環(huán)境資本、環(huán)保基金和未分配利潤。

　　(二)環(huán)境利潤表

　　設(shè)置單獨的利潤表，可以較好地讓信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境績效，揭示企業(yè)保護環(huán)境和控制污染的成效。

　　環(huán)境利潤表按照“環(huán)境利潤=環(huán)境收人-環(huán)境費用”這一等式，采取單步式結(jié)構(gòu)計算利潤。

　　由于環(huán)保工作帶來的社會效益等難以計量，故在環(huán)境利潤表中的環(huán)境收入只通過環(huán)保交易收入、環(huán)保補貼貢獻收入、環(huán)保節(jié)約收入三大項目來反映。其中：環(huán)保交易收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項交易事項 形成的與環(huán)境保護有關(guān)的收人，可分為企業(yè)出售廢料的收人、排污權(quán)交易收入及因提供環(huán)保衛(wèi)生服務(wù)獲得的收人等。

　　環(huán)保補貼貢獻收人是指由于企業(yè)獲得的政府給予的環(huán)保補貼或因取得環(huán)保成果 而得到的社會獎金，可分為政府給予企業(yè)的支持環(huán)保的補助收入和環(huán)保貢獻獎金收人 。

　　環(huán)保節(jié)約收入則是企業(yè)在環(huán)境治理 中取得的各項節(jié)約收入，這一部分收入雖然可能不容易直接計算，但仍然是屬于企業(yè)在環(huán)境治理中獲得的經(jīng)濟利益，理應(yīng)計入環(huán)境收入。

　　環(huán)保節(jié)約收入可分為企業(yè)節(jié)約能源及材料的節(jié)約額、排污費節(jié)約額、節(jié)約的污染處理費、節(jié)約污染賠償費，因環(huán)保貢獻而受政府支持取得的低息貸款節(jié)約利息額、減免稅收節(jié)約額等。

　　環(huán)境費用則按其性質(zhì)和作用分為環(huán)境治理費用、環(huán)境預(yù)防費用、環(huán)境負擔費用、環(huán)境惡性費用四類。

　　環(huán)境治理費用是企業(yè)治理已經(jīng)存在的環(huán)境影響而發(fā)生的支出，可分為企業(yè)因治理環(huán)境花費的材料費用、綠化、清潔費用、環(huán)保設(shè)備折舊費以及由于購入環(huán)保材料而支付的額外費用。

　　環(huán)境預(yù)防費用是企業(yè)為防止環(huán)境污染支付的預(yù)防性支出，環(huán)境預(yù)防費用可分為環(huán)保貸款利息、環(huán)境機構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)費、環(huán)境部門人員工資及福利、員工環(huán)境教育成本、社會環(huán)保活動開支等環(huán)境負擔費用則是企業(yè)理應(yīng)承擔的環(huán)境保護責任支出，可分為排污費、與環(huán)境有關(guān)的稅金支出、其他環(huán)境費用等。

　　環(huán)境惡性費用是由干企業(yè)環(huán)境治理不力而導(dǎo)致的負面性的開支，可分為環(huán)境事故罰款及賠償、環(huán)保案件訴訟費。

　　(三)會計報表附注

　　在報表附注中披露以下報表項目中不能反映的非財務(wù)信息企業(yè)環(huán)境會計所采用的具體目標和特定會計政策，如企業(yè)環(huán)境狀況及環(huán)境目標完成情況簡介、環(huán)境資產(chǎn)的計價與攤銷政策，環(huán)境利潤的確認政策等企業(yè)面臨的環(huán)保風險，包括國家環(huán)保政策的可能變動、上市公司所處行業(yè)的環(huán)保情況及未來發(fā)展趨勢分析等環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，可分為依據(jù)的環(huán)境法律、法規(guī)內(nèi)容及標準以及執(zhí)行的成績和未能執(zhí)行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的環(huán)境資源情況所在環(huán)境的資源質(zhì)量情況、企業(yè)本期或未來的環(huán)保投入情況、治理環(huán)境污染或采取環(huán)保措施而獲得的經(jīng)濟效益和社會效益環(huán)境事故造成的影響及處理情況、企業(yè)內(nèi)部環(huán)保制度、機構(gòu)設(shè)置，環(huán)保技術(shù)研發(fā)、環(huán)保培訓(xùn)、環(huán)保活動等開展情況，環(huán)境會計變更事項，包括環(huán)境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變等。

　　環(huán)境會計所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是邊污染邊治理。它把環(huán)境污染看做是生產(chǎn)中不可避免的。在末端治理范式下，自然資本成為被開發(fā)的對象，在生產(chǎn)中處于被動的和受忽視的地位。自然環(huán)境和自然資源的價值被人為地降低，很少被維護，以至于被破壞，這是環(huán)境會計研究所不能解決的難題。

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