生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的國際比較與未來發(fā)展

　　【摘要】如何制定適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界必須時(shí)刻關(guān)注的議題。 本文以我國既有的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則為研究目標(biāo)， 總結(jié)我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷史， 并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。 著眼于我國在振興“三農(nóng)”發(fā)展趨勢(shì)下農(nóng)村會(huì)計(jì)的未來發(fā)展， 針對(duì)我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則國際趨同的關(guān)鍵矛盾——公允價(jià)值計(jì)量， 結(jié)合國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制現(xiàn)狀，提出我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的政策性建議。

　　【關(guān)鍵詞】農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì);生物資產(chǎn);國際趨同;國家資產(chǎn)負(fù)債表;自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

　　一、引言

　　農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分， 近十年來， 黨中央高度重視我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 多次在重要會(huì)議中提及農(nóng)村發(fā)展戰(zhàn)略： 2012年， 黨的十八大報(bào)告提出了城鄉(xiāng)一體化的戰(zhàn)略部署， 強(qiáng)調(diào)要加快發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)， 著力促進(jìn)農(nóng)民增收; 2017年， 黨的十九大報(bào)告提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略， 并提出要培育以企業(yè)為主導(dǎo)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略聯(lián)盟; 2019年， 黨的十九屆四中全會(huì)又強(qiáng)調(diào)了農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的議題。

　　如何制定適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界必須時(shí)刻關(guān)注的議題。 2006年， 我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(CAS 5)適用的會(huì)計(jì)主體包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織、非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)上市公司以及涉足農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的非農(nóng)業(yè)企業(yè); 該準(zhǔn)則是與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 從生物資產(chǎn)這一主線勾畫出我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容。 然而， CAS 5是否就是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全部內(nèi)容?其與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系怎樣?在當(dāng)前探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的背景下， CAS 5又需要進(jìn)行怎樣的變革?基于這些問題， 本文從我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史， CAS 5與美國準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則的關(guān)系， 國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的需求等幾個(gè)方面對(duì)我國當(dāng)前的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則以及未來的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行深入探討， 并給出相應(yīng)的政策建議。

　　二、我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的歷史沿革

　　自1949年新中國成立以來， 我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)歷了兩次變革、三個(gè)階段。

　　(一)1949 ～ 1984年：合作社與人民公社階段

　　在合作社與人民公社階段， 我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容非常全面。 以1952年農(nóng)業(yè)部頒布的《國營農(nóng)場財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》為例， 該制度對(duì)我國當(dāng)時(shí)國營農(nóng)場的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度和出納制度三個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范， 不僅對(duì)農(nóng)村生物資產(chǎn)的成本核算進(jìn)行了詳細(xì)描述， 還從會(huì)計(jì)角度規(guī)定了生產(chǎn)計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)報(bào)表和科目的設(shè)置等。 在廣大農(nóng)村， 我國執(zhí)行的是“三級(jí)所有， 隊(duì)為基礎(chǔ)”的全面農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算： “三級(jí)所有”是指人民公社、生產(chǎn)大隊(duì)、生產(chǎn)隊(duì); “隊(duì)為基礎(chǔ)”是指以生產(chǎn)隊(duì)為基本核算單位。 由于當(dāng)時(shí)我國農(nóng)村地區(qū)生產(chǎn)力發(fā)展水平非常有限， 會(huì)計(jì)工作帶有一定的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩。 但不可否認(rèn)的是， 這個(gè)時(shí)期， 農(nóng)村地區(qū)的會(huì)計(jì)工作環(huán)境比較好： 農(nóng)村經(jīng)濟(jì)單位(生產(chǎn)隊(duì))有獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算地位， 有明確的會(huì)計(jì)賬簿和科目， 也有良好的會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作。 從發(fā)展階段來看， 這個(gè)時(shí)期的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范雖然并不細(xì)致， 但是非常完善， 其對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算起到了很好的指導(dǎo)作用。

　　(二)1984 ～ 2006年： 村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段

　　隨著以家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制為基礎(chǔ)、統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營體制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生產(chǎn)隊(duì)單位轉(zhuǎn)變?yōu)榻裉斓拇逦瘯?huì)和其他各類村集體經(jīng)濟(jì)組織。 在村集體經(jīng)濟(jì)組織以外， 我國也涌現(xiàn)出一批農(nóng)業(yè)企業(yè)。 由此， 我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)入了村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段。

　　村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的出現(xiàn)， 對(duì)我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我國先后頒布了《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《村合作經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度(試行)》兩份文件， 從此， 農(nóng)業(yè)企業(yè)和村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算有了制度依據(jù)。 在村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)工作方面， 2004年財(cái)政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行了全面的規(guī)定; 在農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作方面， 2004年財(cái)政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》主要針對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的核算進(jìn)行了規(guī)范[1] 。

　　村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范是在我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。 這一時(shí)期的會(huì)計(jì)規(guī)范同樣是系統(tǒng)、全面的。 從村集體經(jīng)濟(jì)組織的角度來說， 有專門的制度進(jìn)行規(guī)范， 村集體經(jīng)濟(jì)組織仍然是獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體， 擁有全面的會(huì)計(jì)賬簿和科目。 這一時(shí)期也被學(xué)界稱為農(nóng)村的“村賬村管”時(shí)期。 對(duì)于國有、集體或私營的農(nóng)業(yè)企業(yè)來說， 基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)遵守2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》， 特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)遵守2004年的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。

　　盡管財(cái)政部已經(jīng)頒布了系統(tǒng)、全面的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范文件， 但在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中卻暴露出了較多的問題。 比如： 村委會(huì)干部對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)人員既有任命權(quán)也有解聘權(quán)， 會(huì)計(jì)人員往往無法保證自身的獨(dú)立性; 同時(shí)， 伴隨著村集體經(jīng)濟(jì)組織不再統(tǒng)籌核算承包戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 以及農(nóng)業(yè)稅于2005年被正式取消， 其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)被大大簡化。 上述兩點(diǎn)直接導(dǎo)致我國農(nóng)村地區(qū)由“村賬村管”向“村賬鄉(xiāng)管”制度的轉(zhuǎn)化。

　　在“村賬鄉(xiāng)管”制度下， 村集體經(jīng)濟(jì)組織所有的資金、賬目都上交給鄉(xiāng)鎮(zhèn)的農(nóng)經(jīng)站或者信用社管理， 并不再保留《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的科目和賬簿。 本文認(rèn)為， 這樣的制度使得村集體經(jīng)濟(jì)組織喪失了會(huì)計(jì)的主體地位， 我國農(nóng)村地區(qū)的森林、草原、濕地等自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算成為空談。 這不僅使得《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》成為“無本之木”， 同時(shí)也不利于我國農(nóng)村生產(chǎn)力的發(fā)展。

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