作者：張 怡，楊 穎    單位：西南政法大學

懲罰性規則的特點

(一)動態性

稅法的懲罰性規則之存在往往與經濟發展過程中階段性的經濟和社會問題密切相關，懲罰性規則的制定和適用是一個不斷調試的過程。國家根據收集或反饋得來的各種經濟參數，分析能夠利用懲罰性規則加以重點治理和調控的領域，結合納稅人的收入狀況以及國家在經濟發展過程中出現的新問題，通過對相關稅收法律法規的反復調整，從而達到經濟平穩運行、社會和諧發展的目的。

(二)針對性

懲罰性規則的制定往往是出于解決現實經濟和社會問題所需，而且常常存在于與民生有重大關聯的領域。例如，環境稅收中的懲罰性規則即是為了遏制現代人過量消耗環境資源的行為，緩解代際人之間對環境資源共享的矛盾。對于已經基本形成固定模式的主流稅收，除了在現有規則的范圍內進行微調外，較少存在對懲罰性規則的需求。

(三)公益性

許多學者認為，稅收的根本目的是滿足國家財政的需要，對公共產品的支出只是國家財政當中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價值。筆者認為，懲罰性規則以絕對的公益性為主要特點，其規則制定的依據幾乎與國庫安全無關，是為了矯正和治愈社會和經濟發展過程中的“病態”現象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規則，均非本文意義上的懲罰性規則，換句話說，任何偏離公益價值的懲罰性規則均會因為其對納稅人財產的過度剝奪而受到憲法的否定。

(四)附加性

懲罰性規則的附加性主要表現在兩個方面:一方面，懲罰性規則往往不以主流稅種的形態出現，主要存在于輔助性的稅收立法當中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達，對主流稅收和主流稅法規則起到附加性和輔助性作用。例如，作為懲罰性關稅規則的反傾銷稅和反補貼稅，即是在商品進出口正常納稅的情況下，對某些特定商品額外征收的稅收，連同關稅共同發揮調控作用。另一方面，懲罰性規則的附加性還表現在其給納稅人正常納稅義務增加了新的稅收負擔。雖然懲罰性規則帶給納稅人的并非都是重復納稅，但是，多數懲罰性規則發揮作用的機制正在于額外增加納稅人的經濟負擔。以上海和重慶改革試點的房產稅規則為例，納稅人在正常房產交易過程中已經履行了基本的納稅義務，但對于列入規則調整對象的房產，納稅人還需要依法承擔額外的稅負。

(五)規范性

由于懲罰性規則是對納稅人正常納稅義務附加的額外負擔，是對納稅人私人財產權利的侵犯和剝奪，因此，規范性是稅法懲罰性規則合理存在的必要條件。懲罰性規則的制定和適用必須經過廣泛而慎重的探討、對擬征稅項目的詳細評估和分析，通過完善的立法程序適時予以制定、修改和取消，同時必須配合有效的稅務監管和財政安排規則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會新一輪的問題。

(六)經濟性

如果說懲罰的一般本質是對自由、財產甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規則則以其對納稅人財產的剝奪著稱。縱觀國內外稅法的懲罰性規則，通常表現為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對納稅人財產無償剝奪的特性，而懲罰性規則的制定和實施則在一般納稅人承擔的“公共”稅負之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負擔，這同時也是社會大眾對懲罰性規則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規則與稅法其他規則相比，既統一于經濟性，又以經濟性為其最大區別。

懲罰性規則存在的必要性:稅法對現實的回應

市場的資源配置機制有著重大的缺陷:市場不能將資源有效地配置于具有非競爭性、不可分性、非排斥性等特征的公共產品供給方面。正因為如此，作為稅收手段之一的懲罰性規則就有了發揮作用的空間。

(一)國家提供補充公共產品的需要

在經濟發展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費占據著公共產品的較大比例，對于公共消費則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經濟的發展，人們對環境、健康、社會秩序及其他在消費和資本形成間難以清晰界定界限的項目之需求逐漸增加，由此要求國家對過去被經濟發展所忽視的一些公共產品承擔資源配置的責任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費中對奢侈品(如大排量汽車、摩托艇、游艇等)的追求和因投資帶來的投機意識之驅動，整個社會對“補充性公共產品”的需求大幅增加，這些補充性的公共產品包括對(高速)公路、系船池、排污等設施的建設，經濟和社會活動的日趨復雜往往又導致補充性公共產品中補救性的基本公共服務占據較大比例。例如，經濟活動的復雜性要求反傾銷、反補貼等經濟管制機構的服務，工業化發展要求對污染的防治和對資源的保護，人口密度的提高增加了對基本住房的需求等。由此可見，隨著經濟的發展和居民收入水平的提高，社會成員對公共消費和公共投資的需求內容是發展的，同時，需求的規模也是變化的，對公共部門資源配置的比例也是發展變化的。

(二)調控投機性投資的必要

在市場經濟中，市場主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動。不管是對資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿易手段獲取暴利，均是市場經濟自由發展背景下的必然逐利趨勢。私人部門的投資是個人或企業為了獲得收益而進行的購買和投入行為。根據購買內容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產投資和實物資產投資。傳統的實物資產投資是指購置、安裝設備或建筑物用以擴大生產能力。例如，對房地產領域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產價值的上升，人們逐漸將房產本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動房地產市場價格攀高，市場價格攀高繼續帶動私人投資，最終市場價格遠遠偏離真實價值，市場泡沫為經濟發展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環境以及市場潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發揮于對不利于市場發展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經確定的條件下，房地產投機行為的利潤數量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響;反自由貿易規則的行為預期取得利潤數量則受到反補貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響;濫用自然資源、污染環境的行為則受到資源稅或高額消費稅等懲罰性規則的影響，等等。除了稅種的影響外，適用高額稅率對實物資產投機行為產生的調控作用主要表現在兩個方面:一方面，針對特定行為或在一定標準下征收高額稅款使非理性投機行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機性投資的動力;另一方面，同一稅種中規定的縮小稅基的種種優惠(包括但不限于投資稅收抵免等)充分體現了國家通過減輕投資者稅負、增加投資者收益，從而誘導納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發揮對投資的調節作用，從而導致稅收對投資的調控凈效應取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對比。懲罰性規則的高額稅率、寬稅基配合優惠規則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規定將會有效地調整經濟主體的投資行為，實現稅收調控目的。