一、碳排放權的確認

從主流的會計學視角來看，碳排放權應該被確認為一項資產已是國內外學術界的共識，但對于確認時的資產性質，學術界還未達成一致觀點，爭議普遍存在于是將碳排放權確認為一項無形資產，還是一項存貨，又或是一項金融資產。在對負債的確認上，因對確認時點持不同意見，學術界也存在著不同觀點。

1.碳排放權資產事項的確認

碳排放權在會計上被確認為一項資產的觀點在學術界得到了普遍認可。2009年3月，國際會計準則委員會(IASB)在會議上決定，將總量控制與交易機制下從政府處無償獲得的排放配額確認為資產。在2010年9月召開的IASB/FASB的聯合大會上，與會者們認為無論是購買獲得的配額，還是從政府處無償獲得的配額，均應確認為資產。關于資產的定義，無論是IASB還是FASB都突出了資產的三個特征:應為企業擁有或控制;由企業過去的交易或事項形成的;預期會給企業帶來經濟利益。國家將碳排放權免費分配給企業，或者以拍賣的形式出售給企業，而企業也可以從碳排放權的交易市場上購買，那么在一定時期內，碳排放指標額必然是作為減排主體的企業能夠擁有或控制，并且是由于免費分配或是過去的交易而形成的資源，參與到企業的經營活動中，或者被企業出售到交易市場上，為企業帶來預期的經濟利益。因此，碳排放權符合資產的定義。

同時，由于企業通過兩種渠道獲得的碳排放權的相關的經濟利益可能流入企業，并且它的成本或價值能可靠地計量。因此，可以把配額形式的碳排放權確認為企業的資產。將排放配額形式的碳排放權確認為一項資產毋庸置疑，但在確認時具體劃歸到哪一項資產，學術界至今仍未達成一致的觀點。IASB下轄的國際財務報告解釋委員會(IFＲIC)在2004年12月發布了一條關于碳排放權的新解釋———IFＲIC3。該解釋說明，與IAS38———無形資產相一致，配額形式的碳排放權應作為一項無形資產確認到財務報表中。但在2005年6月，IASB卻撤銷了IFＲIC3的使用。這也反映出會計準則制定者在探索碳排放的會計前沿問題時遇到了困難。

在對碳排放權確認問題的討論中，FASB也傾向于將碳排放權計入無形資產。而美國聯邦能源監管委員會(FEＲC)則認為，主體應將分配的排放配額確認為存貨。2007年，普華永道和國際碳排放交易協會(IETA)發布了一份關于歐盟中主要的26個公司所采用的會計處理的聯合調查，調查發現58%的公司將排放權確認為一項無形資產，其余的分別確認為存貨、其他流動資產或者資產負債表上的其他科目。

我國對于碳排放權資產性質的研究主要集中于把碳排放權確認為無形資產、交易性金融資產、存貨、設置獨立科目單獨確認，還是按照市場成熟度、持有目的以及按交易買賣方分別確認。(1)確認為無形資產。把碳排放權確認為無形資產，主要是由于碳排放權不具有實物形態，但卻是可以單獨出售或者轉讓的非貨幣性資產，符合我國企業會計準則第六號對無形資產的定義，即企業擁有或控制、沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。并且在某種程度上也類似于現行的土地使用權，因此，碳排放權可以確認為一項無形資產。(2)確認為交易性金融資產。一些學者認為，企業持有交易性金融資產的目的是為了短期內出售獲利。我國的碳排放權交易是在清潔發展機制(CDM)下產生的，所謂清潔發展機制，就是發達國家與發展中國家進行項目級的減排量抵消額的獲得和轉讓，在發展中國家實施溫室氣體減排項目。這一過程中，發展中國家的企業擁有碳排放權的主要目的應是出售，因此碳排放權在性質上類似于交易性金融資產。在成熟度較高的碳交易市場上，可以得到碳排放權的合理的公允價值。因此，可以將碳排放權確認為一項交易性金融資產。(3)確認為存貨。碳排放權一方面作為企業擁有的一項特殊經濟資源參與到企業的經營活動中，隨著生產活動被耗費掉;另一方面，擁有碳排放權的企業也可以將其在碳市場上出售獲利。因此，碳排放權被確認為一項存貨符合我國企業會計準則對存貨的規定，即企業日?；顒铀钟械挠糜诔鍪鄣漠a成品或商品、在產品及生產過程或提供勞務過程所消耗的物料、材料等。(4)將碳排放權計入獨立科目。有學者認為，碳資產在某種程度上類似于生物資產以及油氣資產，因此可以借鑒當前對于生物及油氣資產的會計處理，將碳排放權計入獨立的會計科目，比如“碳資產”等。(5)其他方式，比如按市場成熟度、持有目的以及交易買賣方確認。

2.碳排放權負債事項的確認

關于碳排放權負債事項確認方面存在兩種主要觀點。第一種觀點認為，主體在獲得配額后存在一項現時義務，并且應確認為負債。第二種觀點認為，擁有排放配額并沒有使主體產生一項必須排放的義務，主體獲得配額后不存在現實義務，因此不應確認負債，只有當主體實際排放時才構成一項負債。而在第一種觀點中，又因為對現時義務的討論而引發了三種不同觀點。在2009年3月召開的大會上，IASB認為總量控制模式下，主體在獲得配額之時就發生了一項減排義務，只有其承擔這項責任或完成這項義務才有權保留配額，因此應在獲得配額時就確認負債。雖然與會人員承認負債的產生和存在，但在負債確認條件和現實義務特點方面持有不同意見。針對總量模式下負債的確認問題，IASB和FASB在2010年9月召開的聯合會議上表示，排放配額的分配能夠使主體發生現時義務，并且存在一項負債。

關于負債的定義，盡管IASB和FASB稍有不同，但都突出了負債的三個特征:1．對其他實體承擔現時義務或者責任;2．由于過去交易或者事項而發生;3．導致經濟利益流出企業。在總量控制模式下，企業在期初承諾到期時上繳與其排放量等量的配額，這是一項由過去事項導致企業必須承擔的義務或者責任，因為其必須遵守期初承諾，并且排放配額形式的碳排放權，在履約期結束時被上繳給政府或者政府機構，則會導致經濟利益的流出。然而，現時義務應該是無條件的、不可避免的并且是與未來事項無關的。在對配額發放時產生的現時義務進行考慮后發現，這項責任或義務并不是無條件獨立于未來事項的，除了該模式下的一些規定外，總量控制與交易機制并沒有強加給主體額外的要求。盡管對于現時義務的特點持有不同意見，委員會還是傾向于在配額發放時點，主體就存在一項義務的觀點。因為主體一旦承諾參與計劃獲得配額后，就不可能無動于衷。因而應在獲得配額時點確認一項負債。

但國外也有學者從社會生態和環境倫理學的視角對主流的會計學觀點進行了批判性的研究。認為會計能否為碳減排提供有效的解決辦法，依賴于會計政策制定者如何理解碳排放權的本質。減少溫室氣體排放本應是人類的責任。Clark在2001年指出，從生態學的角度來看，人類有權污染的觀點是荒謬并且不可接受的。被確認為一項資產的碳排放權賦予人類有權力排放碳污染的概念，在環境倫理學上是與社會生態相違背的。同時，將碳排放權確認為一項資產的會計處理方法強化了排放主體對于利潤的重視，根據自身利益最大化的原則，排放者在碳市場上購買排放權，然后在排放權價格上升后進行出售獲利，這在某種程度上破壞了減少碳排放的努力，反而忽視了碳排放權的最終目的是為了減少排放。

二、碳排放權的計量

由于發達國家和發展中國家的碳排放權交易機制的不同，以及我國碳排放權交易與CDM項目相聯系的特殊性，國內外學術界對于碳排放權會計計量的研究有著明顯區別。歐洲碳排放交易計劃的實施引發了關于碳排放權資產和負債相關事項在確認時的計量問題。在對歐盟碳排放配額的觀察中發現，初始分配的排放配額是從政府處免費獲得的，只有一小部分的排放配額從市場上購買，因此有觀點認為，只有通過購買獲得的配額才會對資產負債表產生影響，因此應將政府無償授予的配額資產計為零值，對負債則按賬面價值進行計量，并按照市場價值對其進行后續計量。而另一種觀點認為，將政府授予和在市場上購買獲得的配額分別采用不同方式會導致不一致情況的發生，這些學者認為政府授予的配額應確認為一項捐贈資產，以獲贈當天的市場價值進行計量。在2004年發布的IFＲIC3中，IASB遵從了前述兩種方法中的第二種處理方式。然而歐洲財務報告咨詢專家組(EFＲAG)認為，如果資產以成本計量而對應負債以公允價值計量，并且配額再估價所產生的利得直接計入所有者權益，而與負債有關的費用計入損益，會導致計量和報告的不配比現象。2005年6月，IASB撤銷了IFＲIC3的使用，并在2007年12月開始重新考慮這項議題。2007年2月，在決定是否將為排放交易計劃的會計處理提供指引這一問題記入會議議程時，FASB指出聯邦能源管理委員會(FEＲC)提出的處理方法是當時美國唯一可用的指引，因此FASB成員認為大部分公司對配額的處理方式與FEＲC的規定類似，采用歷史成本計量屬性。盡管FASB已意識到在實務中操作方法的多樣性和差異性，但當時仍沒有一個權威性的指導條例。在相關規則缺失的情況下，國際排放交易協會(IETA)2007年發現，在歐盟排放交易體系中60%的樣本公司采用前者處理方法，只有5%的樣本公司采用后者。

1.關于資產的計量

在2010年9月的IASB/FASB聯合會議上，與會者們提出了四種可能的計量方式。第一種為Fairvaluewithremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額按照公允價值進行初始計量和每個報告日的后續計量。第二種為Fairvaluewithnoremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額在初始計量時按當日公允價值進行，但不按公允價值對其進行后續計量，并且應按照IAS36進行減值測試。第三種為Pricepaidwithnoremeasurement，這種模式要求應根據獲得時支付的價款對購買和分配的排放配額進行初始計量。由于分配的排放配額是從政府處無償取得，因此初始計量為零。而對于購買的排放配額，其初始計量與第二種模式相同，并應按照現有準則進行減值測試。第四種為Businessapproach，這種模式要求按照商業途徑進行初始和后續計量。這一種方式有如下兩種情況:(1)自用(Helpforuse)———按第三種方式進行。(2)出售(Trading)———按第一種或者第二種方式進行。以上四種方式均是IASB/FASB與會人員針對國際碳交易市場的發展情況提出的可能的計量方式。由于我國目前并不存在一個全國性的或者區域性的碳交易市場，不能獲得一個碳排放配額的合理的公允價值。并且在我國，多數碳排放權的交易與CDM項目相聯系，因此我國對于碳排放權的計量存在著一些特殊情形。

我國學術界對于資產的計量主要存在兩種方式。第一種處理方式認為，針對政府無償授予的碳排放權，初始計量應按有無買家分開確認，若有買家，則應依據合同價格確定，若無買家，則無須確認為一項無形資產，但要對數量和額度進行披露。針對從其他企業處外購的碳排放權，其成本的初始計量應根據實際發生額來計量，對于政府無償授予的碳排放權，如果原來沒有買家的企業找到買家之后，將碳減排量從中國國家賬戶轉回企業自身賬戶，依據有合同價格碳減排量成本的初始計量方法對其進行初始計量。而外購的碳排放權在后續計量中，按照成本扣除殘值后的金額以合理方法在預計使用壽命內進行攤銷并按時進行減值測試。第二種處理方式認為，對于政府無償授予的碳排放權，應按照名義金額計量，或者按照公允價值計量，但公允價值與名義金額之間的差額計入政府補助，對于外購的碳排放權，其會計計量方式與第一種方式類似。在后續計量中，對于政府無償授予的碳排放權，應將初始計量形成的政府補助以合理的方式進行攤銷，對于外購的碳排放權，應按照是否存在活躍市場分別計量。如果不存在活躍市場，應以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，如果存在活躍市場，既可以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，又可以公允價值計量。在這期間應按時進行減值測試。

2.關于負債的計量

有觀點認為，如果主體在實際發生排放時才確認負債，那么根據財務框架的定義，應以確認當日的公允價值進行計量。IASB和FASB在討論有關負債事項的計量問題時，爭議主要集中于從政府處無償獲得的排放配額。雖然雙方委員會都傾向于在獲得配額時就確認一項負債的觀點，但對現時義務的不同看法卻影響到了關于負債確認的討論。然而拋開現實義務的性質不談，與會者們認為在某種程度上，負債的計量應基于上繳的配額數量，與其獲得的配額采用相同的計量基礎，并且在后續計量中，也要采用與對應資產后續計量時相同的基礎，以免引發損益表中利得與損失的不配比問題。與會者們認為在對負債進行計量時，主體應將其要上繳的配額數量與配額價格相乘，對需要上繳的排放配額的計量應按照各種可能性，加權平均計算出一個合理結果。對負債的初始確認包括了對確認當天配額交易價格的計量，依據上述不同的四種資產處理方式，負債的計量也不同。根據排放配額和負債之間的關系，配額的價格也被應用到對負債的計量當中，因此負債的計量與其相聯系的配額相一致。

三、現有研究述評

根據現有的研究文獻，本文認為在我國目前的經濟環境下，應將碳排放權確認為一項無形資產。第一，碳排放權不具有金融資產的特征，更無確認為一項交易性金融資產的前提條件。金融資產可以分為現金與現金等價物和其他金融資產兩類，其他金融資產是指由于個人投資行為而形成的資產，例如股票或者債券等。碳排放權顯然不符合金融資產的定義和特征。與國外相比，中國當前的碳排放權交易市場還非常不成熟，碳排放交易機制也不完善，既沒有一個可靠的信息獲取渠道，又沒有一個合理的定價機制，更無相關法律法規的約束和管制，因此將碳排放權確認為交易性金融資產是不合適的。故把碳排放權作為一項交易性金融資產的確認方法在當前環境下，既不合理也不現實，因而也就不能根據市場成熟度或者持有目的，將碳排放權分別確認為無形資產和交易性金融資產。第二，根據我國企業會計準則對于存貨的定義，存貨應該是具有實物形態，參與到企業生產經營活動中的材料物料。而企業所持有的碳排放權作為一項特殊稀缺的經濟資源，雖然和其他類型的資源一樣在企業日?；顒又邪l揮作用，但卻不具備實物形態，因此也不可能將其確認為存貨。由于碳排放權是一項企業擁有的不具有實物形態的可辨認資產和非貨幣性資產，并且可以單獨出售或者轉讓，符合無形資產的定義與特征。此外，如果將其與我國目前的土地使用權相比，由于土地使用權是土地使用者依法對土地享有占有、使用和部分的收益和處分的權利，排放配額形式的碳排放權也是企業依法享有占有、使用或者出售獲利的權利，因此將碳排放權確認為一項無形資產是合理的，并且能夠得到有效的解釋。

在對碳排放權的會計計量中，由于我國碳排放權交易的特殊性，IASB和FASB提出的四種可能的計量方式對我國并不十分適用。我們可以簡要分析一下這四種方式對于企業利潤的影響。在IASB/FASB提出的四種可能的計量方式中，第一種方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主體采用公允價值進行初始和后續計量，因此配額價格也是計量中的重要因素。在后續計量中，如果現有的配額數量超過或少于應該上繳的數量，那么收益就會隨著配額價格的波動而發生變化，進而反映在財務報表中。盡管公允價值更具有相關性，具有更能反映有用信息，有利于決策的優點，但這種方式存在的問題是，對于價格波動導致的收益變動，主體或許并不能夠實現，只要主體擁有的配額數量大于需要上繳的數量，企業就不存在外購的行為。而第二種方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)則只需在初始計量時采用公允價值，并不需要對其進行后續計量，也就不會對收益和利潤表產生影響。在第三種方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，對于從政府處無償獲贈的配額，資產和負債的初始計量均為零，如果將其出售，則會給企業帶來一項利得，這種方式相當于把排放配額當成存貨處理。

但這種方式會造成購買與無償獲得兩種方式在計量方面的不同，而通過兩種不同方式獲得的配額，都會給主體帶來同樣的經濟利益。第四種方式(即Busi-nessapproach)，這種模式要求按照商業途徑進行初始和后續計量。這種方式雖然避開了其他計量方式的一些問題，但將意圖合理的定義和分類也是一個復雜的過程。根據我國碳排放權交易的特殊性，對比我國學術界研究的兩種會計計量方式，不難發現二者區別主要有幾下兩點:(1)兩種方法適用情形不同。與方法二相比，方法一明顯更符合中國當前的實際情況。當前中國的碳交易主要和發達國家與發展中國家之間的清潔發展機制(CDM)相聯系，當CDM項目已經在聯合國注冊，有合同價格并且已經獲得聯合國專門機構核證之后，才能對企業的碳排放權進行初始確認。因此，方法一有無買家的分類方式，能夠更好的反映當前中國的實際情況。而方法二其實是國際財務報告解釋委員會(IFＲIC)建議的處理方式，對中國的適用性不強。(2)會計計量屬性選擇不同。方法一無論是在初始計量還是后續計量中，都采用歷史成本計量屬性進行會計處理，而在方法二中，則引入了公允價值計量屬性，主體可以根據是否存在活躍市場或者自身情況，自主決定采用。

四、研究啟示

本文認為，無論采用哪一種方式，最主要根據是是否存在一個專門的碳排放權交易市場，以及市場的活躍程度。在對碳排放權會計處理的相關討論中，IASB和FASB都建議采用公允價值計量屬性。不可否認，在會計信息相關性方面，公允價值必然優于歷史成本，也能夠反映更多的信息，但在沒有交易市場或者交易市場非常不活躍的條件下，普遍采用公允價值計量模式會帶來利潤的較大波動，繼而對財務報表產生影響，因此還需謹慎采用。不過，碳排放權交易市場的不斷發展和成熟以及碳交易機制的不斷完善已是當前世界不可逆轉的趨勢，我國可以在廣泛采用歷史成本計量屬性的情況下，設立試點和區域，適當的引入公允價值計量方法，將兩種方法結合起來使用，待碳交易市場日臻成熟之后，采用與IASB和FASB相類似的處理方式。在國內相關準則缺失的情況下，本文可能對于碳排放權交易過程中的會計處理實務有一些參考價值。在本文研究的基礎上，還可以按碳排放權的交易流程，或者按照不同主體對碳交易過程中的具體問題進行分析。

作者：趙新榮 汪方軍 雷雨 單位：中國西電集團公司 西安交通大學管理學院 西安交通大學管理學院