消費稅是以應稅消費品為納稅對象，向其經(jīng)營者征收的一類稅。消費稅最終由消費者負擔，屬于間接稅范圍。

消費品按其制造者劃分為自行加工和委托加工兩種生產(chǎn)方式.對于委托加工應稅消費品，在《中華人民共和國消費稅暫行條例)中規(guī)定，“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，所納稅款按規(guī)定抵扣.”對于收回后并直接出售的，《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第七條中規(guī)定，“委托加工的應稅消費品直接出售的，不再征收消費稅。”此規(guī)定體現(xiàn)了稅收管理的源泉控制原則，避免了稅款流失。同時也是基于對同一征稅對象不熏復征稅的原則.但它又造成了委托加工與自行加工的消費稅稅負不平.

一、委托加工與自行加工應稅消費品的稅負差異

由于消費稅是按銷售價格乘以適用稅率征收，以售價作為計算依據(jù)。這樣就會產(chǎn)生自行生產(chǎn)加工與委托加工消費品的計稅依據(jù)不同，造成兩種加工方式的稅負不同。

1.自行加工應稅消費品的稅負例如A公司經(jīng)營某種香煙，適用消費稅的稅率是40%.該公司生產(chǎn)香煙所需材料的采購成本為100萬元，加工成本是100萬元，銷售價格500萬元。

A公司自行加工該批香涸應交納的消費稅和稅后收益，依照稅法規(guī)定計算如下:

A公司應交納的消費稅=銷售價格X稅率二500萬元X4o沁二200萬元A公司稅后收益=(銷售收入一產(chǎn)品成本一稅金)x(1一所得稅稅率)二[500一(100+100)一200〕又(l一33%)二100又67%=67萬元

2.委托加工費和自行加工成本相同時的稅負

資料承前，A公司采用委托加工方式生產(chǎn)該批香煙.A公司應交付的消費稅和稅后利潤計算如下:A公司作為委托方，提供原材料等主要材料，受托方W公司只收取加工費并代收代繳消費稅，符合《消費稅暫行條例》中關(guān)于委托加工應稅消費品的規(guī)定。若W公司不對外銷售同類商品，按計稅價格征收消費稅。

組成計稅價格=(材料成本十加工費)十(l一消費稅率)二(100+100)十(l一40%)=333.33萬元A公司應交納消費稅=333.33萬元x40%二133.33萬元由于A公司已向W公司繳納了消費稅，所以，收回消費品后直接出售時，按規(guī)定不需再交納消費稅。

A公司稅后收益二(銷售收入一產(chǎn)品成本一稅金)義(l一所得稅稅率)=(500一100一100一133.33)X(1一33%)=166.67X67%=111.67萬元

3.委托加工費低于自行加工成本時的稅負

資料承前，當委托加工費為80萬元，低于自行加工成本時。

組成計稅價格二(100+80)+(1一40%)=300萬元

A公司應交納消費稅=300萬元x40寫二120萬元

A公司稅后收益二〔500一(100+50)一120〕x(1一33%)=200X67%=134萬元

4.委托加工費高于自行加工成本時的稅負

資料承前，當委托加工費為120萬元，高于自行加工成本時。

組成計稅價格=(200+120)十(1一40%)=366.67萬元

A公司應交納消費稅一366.67萬元x40寫=146.67萬元

A公司稅后收益二〔500一(100+120)一146.67〕又(1一33%)二133.33X67%=89.3萬元由上述計算比較可知:A公司經(jīng)營同一種消費品，只因加工方式不同稅負也不相同。無論委托加工費用如何都比自行加工的稅負輕。委托加工比自行加工的稅后收益也多.

產(chǎn)生這種稅負差異的原因:首先在于委托加工和自行加工消費品的計征消費稅的稅基不同。委托加工時，受托方式收代繳稅款，稅基為受托方的同類產(chǎn)品銷售價格或計稅價格.而自行加工消費品時，計稅的稅基為銷售價格。通常情況下，經(jīng)營者收回委托加工產(chǎn)品后，要以高于成本的價格銷售以求獲利.

無論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回消費品的計稅價格低于收回后直接出售的價格，委托加工消費品的稅負必然低于自行加工的稅負.

而最終售價高于收回委托加工消費品的計稅價格部分實際上并未納稅，使納稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)中斷。通過(l)與(3)的舉例比較，可以說明:A公司收回并直接出售消費品的售價高于委托加工時的計稅價格20。萬元(500一300)。中斷的稅額等于價差乘以稅率，即200萬元又40%=80萬元。這樣，與上述(1)、(2)、(3)的稅負差50萬元(200萬元一120萬元)。其次，消費稅作為價內(nèi)稅，企業(yè)在計算收入時將其從銷售收入扣除，使得消費稅的差異會進一步影響企業(yè)所得，造成稅后收益差異。與此相反，作為價外稅的增值稅，則不會因增值稅稅負差異而造成企業(yè)稅后收益差異。

消費稅是向經(jīng)營者征收的，稅基自然應以經(jīng)營者為準。在委托加工過程中，委托方一直作為所有者對消費品享有所有權(quán)，受托方僅根據(jù)委托提供加工眼務.生產(chǎn)同一種消費品，從委托方看，委托加工與自行加工并無實質(zhì)性差別.從受托方和消費者來看，兩種加工方式生產(chǎn)的消費品也沒有實質(zhì)性差別。但同種消費品因加工方式不同，稅負不同.由于稅收作為一種分配形式，直接涉及國家與納稅人以及納稅人相互間的利益分配關(guān)系。由于兩種加工方式的稅負不同，會使納稅人做出相應的納稅籌劃，產(chǎn)生避免的可能。如果A公司和W公司為關(guān)聯(lián)公司，W公司出于避稅負度，只收取20萬元加工費。則:組成計稅價格=(100+20)一(l一40%)=200萬元A公司應交納的消費稅~200x40%二80萬元這樣A公司通過關(guān)聯(lián)交易就可輕易實現(xiàn)避稅120萬元(200萬元一80萬元).避免數(shù)額占應納稅額的6。%(12。十200).由此可見，加工方式不同造成稅負不同，這不僅影響了公平競爭，還給通過關(guān)聯(lián)交易避稅提供了可乘之機，影響稅收公平原則。其次，削弱了消費稅應有的社會調(diào)控功能。對部分消費品征收消費稅具有限制該種貨物消費的社會功能。同種消費品的稅負不同、成本也不同，因而不能很好地實現(xiàn)消費稅應有的社會調(diào)控功能.綜上所述，有必要平衡兩種加工方式的稅收負擔。