本文作者：崔東順 單位：吉林廣播電視大學

缺乏職業勝任能力，是產生審計期望差距的首要因素

審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續經營能力提出質疑，并在審計報告當中指出公司財務報表中的錯誤。但實際情況是，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關審計成本的問題會導致審計時間變少，從而成為產生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責更重要的問題是，如今的經濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出“：商業活動復雜程度的增加速度，已經遠遠超出了審計技術發展的速度。”一些公司由于它的經濟活動實質相當復雜，以至于它的財務活動復雜至極，這種復雜性表現為公司高層的欺詐行為，主管人員同時身兼數職以及組織內部的復雜關系……其中組織內部關系的復雜性是一個非常重要的問題，這些組織內部關系人都有不同的利益和目標。所以，這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關管理當局在財務報表當中的認定是否真實的原因。

為了達到減少或者消除期望差距的目的，要求審計人員不僅具有專業知識、技能和經驗，還要求其能經濟有效地完成被審計單位委托的業務。因此，實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續教育制度，來提高審計人員的專業勝任能力，較理想地滿足對執業的知識、技能的需求。對審計人員的經驗、審計效率的要求，則需要審計人員在工作中通過經驗的積累而得以實現，這需要一個過程。經驗的積累會促進效率的提升，但在經驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執業差距。審計人員作為一個人，不可能對審計準則的執行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或對經濟活動的實質把握不準確，同時大量職業判斷的應用也都使偏差出現的可能性增加，從而導致執業差距的存在。

缺乏職業獨立性，是產生審計期望差距的重要因素

美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出“：對于從業人員個體來說，他從職業的角度必須避免出現缺乏獨立性的情況。但不幸的是，現代審計正在遭受被稱為‘內在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內在特點。”可見，隨著經濟的發展，審計市場發展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計人員為了生存、發展，競相在擴大服務范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大，但審計行業有一個特殊性，那就是審計產品的無差別性。“新上市公司的首次發行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高，銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此，在審計產品質量信息不對稱的前提下，就容易出現審計行業的逆向選擇，審計團體為招攬業務而以犧牲審計質量為代價來降低審計收費。另一方面，就是審計人員為了擴大收入，大量承接非審計業務，且在飽和的審計市場中，審計團體的審計服務市場發展空間已穩定，各事務所就在非審計服務市場中展開了激烈的競爭，非審計服務雖說可以增加事務所對被審計單位的了解，對減少審計服務的風險有積極的作用，但隨著非審計服務比重的提升，各審計團體對非審計服務收費的依賴性增加，從而對其審計的獨立性產生威脅，且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解，容易造成形式上的不獨立，這也影響著執業差距的產生。

逃避重大舞弊責任，是產生審計期望差距的“合理保證”

審計職業界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任，演變為以積極態度承擔應負的適當審計責任，是因為報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計團體必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出，審計人員有責任計劃和實施審計，合理保證財務報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責任是“合理保證”的概念，即各國在審計準則中規定，審計人員應當實施必要的審計程序，合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點，投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務發現所有的舞弊行為，所以他們往往把會計信息失真責任全部推給審計人員，甚至將經營失敗歸咎于審計失敗，而事實上，無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術和測試程序的內在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因為審計的目的是對財務報表發表專業審計意見，而非專門查錯防弊，所以，發現舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且，當出現由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務報表的重大誤報時，這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言，人們普遍期望審計人員應該能夠發現財務報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應該得到承認，審計人員也應該承擔起這一職責。審計人員逃避發現重大舞弊的責任，是近些年來不斷出現審計期望差距的一個重要原因。

忽視持續經營假設，是產生審計期望差距的可能因素

大多數的財務報告是基于持續經營的假設，報表使用者以此來判斷公司在短期之內能夠經營下去。換句話說，使用者會想當然地認為，在年度報告中，無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經營失敗了，那么這些報表使用者就會問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經營失敗。當該公司破產，而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續經營方面存在問題時，審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實，即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續經營證據的責任，而僅僅是需要在公司的持續經營假設不再適用時予以關注。雖說審計人員在公司持續經營問題上消極了些，但需要明確的是，管理當局的職責之一就是判斷一個公司是否是持續經營的，這樣，管理當局對在持續經營的假設基礎上所編制的財務報告的合理性是負有主要責任的。而審計人員的責任是，使他們自己認為公司持續經營的假設是合理的，并且這種假設已經在財務報告中得到合理充分的體現。對于持續經營問題，審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價：

1.評價固有風險和控制風險。評估固有風險時，審計人員應了解該公司的基本情況、主要產品、主要供應商、競爭對手以及它經營的外部環境；評價控制風險是非常重要的一環，因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預算財務信息。

2.分析性復核程序。使用分析性復核程序對審計人員在利用現在的盈利能力和財務強度等指標進行持續經營評估時，給出了重要的信息。評估持續經營的一個最重要的問題是要求審計人員要預測未來的情況。但未來是不確定的，因此審計人員關于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續經營的另外一個重要問題是，審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預計銷售、成本和產品的預計報表，而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。

審計人員的社會作用不明確，將導致審計期望差距的產生

波弗萊等人指出，社會公眾應該能夠區分審計人員社會作用差距和審計質量上的差距。審計質量取決于審計人員的職業勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言，到底審計的目的是為了檢查管理層受托責任的完成情況，還是應該關注更廣泛的責任，包括管理的效率和公司對環境的影響等問題？審計人員主要是確認受托工作的次序，還是為了增加財務信息的可信性？審計人員不審計和報告公司的現金、盈利預測或者公司違反稅法的行為是否合理？審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責任應該擴大到潛在的股東、現在的和潛在的債權人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團，如小規模私人投資者、小規模下游客戶和供應商等這些概念，但是筆者認為，也應該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權力，而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持，那么這將有助于減小審計的期望差距。

社會公眾的認識不足，是審計期望差距產生的直接因素

無論如何，不斷增強的社會公眾對審計的認識，很可能使審計的期望差距合理縮小，因為公眾會意識到有些期望本身是不現實的。比如現在社會公眾希望審計人員能夠發現所有的錯誤和舞弊，無論其是否重要。2007年執行的審計準則解釋了審計的性質以及管理層和審計人員各自對財務報表的責任，這也許有助于提高社會公眾對審計的認識。目前，審計需求方在“風險偏好”假象的掩蓋下，缺乏市場意識和職業風險理念，審計目標則定位于驗證財務報表的真實性與公允性，導致審計準則在目標定位上便與審計需求產生了偏離，在根源上決定了合理審計期望差距的存在必然性。審計職業界應及時調整審計目標，加強審計理論和技術水平的完善，以期在較強的審計技術支持下實現審計時間和成本的節約，遏制相對不合理的審計期望差距的擴大。并根據不同企業情況恰當選用審計模式，提升審計執業的專業勝任能力和道德水平，爭取在合理審計期望差距暴露前實現合理審計期望差距的縮小。

總之，隨著我國市場經濟的發展和資本市場的完善，我國審計期望必會呈現逐步高漲的發展態勢。而隨著企業規模的擴大和經營的復雜，會計審計的固有局限性和審計因時間、成本的考慮而對審計供給水平的降低，勢必導致不合理審計期望差距呈現先小后大，再隨審計理論、技術的改進而再小的發展趨勢。