一、企業內部經濟責任審計結果公告制度的限制性因素

我國第一次以法律的形式規定國家審計結果公告制度是在1994年頒布的《中華人民共和國審計法》中。在其后的相關國家審計法規、準則中不斷細化關于審計結果公告制度的規定。但是國家審計署真正發布審計結果公告是在2003年。2003年6月審計署原審計長李金華代表國務院向全國人大常委會提交由審計署執行的2002年中央預算執行和其他財政收支情況的審計報告，這一報告掀起了一場“審計風暴”，也將審計公告制度推向了社會公眾。國家審計結果公告制度的建立經歷了一個不斷發展、不斷放開的過程，在歷經種種爭議和反對后發展到現行的國家審計結果公告制度。但目前建立企業內部經濟責任審計結果公告制度仍存在一些限制與困難，筆者試從以下幾個方面進行探討。

（一）從內部審計自身來講，企業內部經濟責任審計結果的質量有待提高

實行經濟責任審計結果公告制度必然要求審計結果要經得起廣泛推敲，這就要求內部審計機構建立起從經濟責任審計的執行到審計結果全過程的完善的質量控制體系。但是在現行的企業內部經濟責任審計過程中，由于內部審計人員專業知識的局限、對具體經濟業務的不精通等現實性的限制因素使得企業內部經濟責任審計結果的質量有待進一步提高。

（二）從企業內部審計環境來講，需要贏得董事會和管理層的支持

要實行經濟責任審計結果公告必須首先贏得高層的支持。這種支持的獲得是以企業內部高層人員包括董事會和管理層對于內部審計、內部經濟責任審計的重要性以及其價值的認識為前提的。而這種認識需要逐漸積累，需要內部審計機構持之以恒的價值展現。內部審計機構需要利用合適的機會向董事會和管理層澄清這種公告制度的必要性和意義，收集此方面的成功案例以及國際上關于審計結果公告制度的發展和實踐等方面的事實說服董事會和管理層。更為重要和有效的手段是不斷進行嘗試性的實踐，并且用這種實踐的結果證明企業內部經濟責任審計結果公告制度的價值所在。

（三）從制度層面來講，需要賦予內部審計機構公告審計結果的權力

在現有的關于企業經濟責任審計的規定中并沒有詳細的關于審計結果公告的規定。在企業內部要想實行這樣的制度，需要在內部審計的章程和制度中賦予內部審計機構對于審計結果公告制度的權力，這樣內部審計機構才能夠公正地實行內部經濟責任審計結果公告。

二、建立企業內部經濟責任審計結果公告制度應把握好的幾個問題

（一）審計機構在審計結果公告中相對獨立性的要求

1.審計執行過程中的獨立性。獨立性包括形式上的獨立和實質上的獨立。借用注冊會計師審計準則中關于獨立性的定義，在企業經濟責任審計中的獨立可以表述為“企業內部審計機構在執行經濟責任審計時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。”在審計結果產生過程中的獨立性要求，首先審計機構和被審計單位以及被審計人員在形式上的獨立。在部分企業集團內，由集團層面的內部審計機構來執行子分公司層面負責人的任中和任期的經濟責任審計的做法可以說做到了形式上的獨立。此外，如果審計機構中有人曾經在被審計單位任職且可能對審計獨立性造成影響，那么在建立審計組時應該考慮這樣的人員作為審計組成員是否會影響獨立性。實質上的獨立是更高層面的要求，這需要內部審計機構對自身的獨立性進行專業的判斷，必要時內部審計機構可能需要就某些情形咨詢更為專業的專家或者行業協會。

2.審計結果公告程序中審計機構的相對獨立性。這是指在審計結果公告程序中，審計機構應該有權不受被審計單位和被審計人員的干擾，有權保持審計機構自身的獨立、客觀的判斷。當然這并不意味著取消審計機構和被審計單位以及被審計人員之間原有的審計結果溝通程序。此處強調的是審計機構應該被授予這樣一種權力，即任何被審計單位和被審計個人不得無理由、無根據的干涉審計機構在審計結果公告程序中的獨立、公正的判斷。這種權力的保障需要企業內部董事會和高層管理人員對于內部審計機構的大力支持，而這種支持常常不是輕易能夠獲得的。

（二）信息公開和信息保密的權衡

審計結果公告是在更大范圍內將審計所獲得的信息和結論公開，增強審計結果的公開性、透明性。但同時企業內部經濟責任審計結果中必然會有涉及企業機密類信息或者敏感類信息等不適宜對外公開的信息。因此在實行內部經濟責任審計結果公開制度的過程中，要求企業必須建立起嚴格的公開制度，必須明確哪些信息是可以公開的，哪些信息是涉密的敏感信息，不適宜公開。通常企業內部的情報或者信息管理部門對此具有更為專業的知識，因此建議在建立內部經濟責任審計結果公告制度的過程中，企業內部審計機構應與相關專業部門共同合作，以求達到更好的結果。另一方面，在實際執行審計結果公告制度的過程中，內部審計機構必須對即將公告的相關信息進行細致、嚴謹的審核，必須經過層層審核之后，相關審計結果才可以對外公告。盡管這樣的審核可能帶來一定的效率損失，但是質量是確保這一公告制度能夠持續有效運行的必要機制。

（三）利益相關者視角下審計結果公告對象的問題

國家審計中審計結果通過公共媒體向社會公眾公告的方式，對于企業內部經濟責任審計來講顯然是不現實也是不必要的。在此筆者想借用“利益相關者”一詞來探討公告對象的問題。企業內部的利益相關者可以分為以下幾類：

1.被審計單位、被審計人員。他們是審計結果的最直接利益相關者，因為審計結果直接反映著被審計單位的經營、管理情況和被審計人員在任職期間的履職情況等。而經濟責任審計結果作為干部任命的考核依據之一，可能直接影響著被審計人員未來的職業前途。被審計單位不僅僅指被審計單位本身，還包括被審計單位的相關職能部門和人員。

2.企業治理層和管理層。審計結果的直接使用者之一就是審計機構所在層面的企業治理層和管理層。

3.內部審計人員。審計人員對審計結果的質量以及審計結果中問題的事實、定性、依據等承擔著直接的質量責任。

4.審計結果中反映的相關問題所涉及的上層管理職能機構。如在大型企業集團中可能子分公司某一項工程項目招投標的問題會涉及到集團層面工程管理部的相關職責。這些問題的徹底整改落實需要依賴相關的管理部門和子分公司聯合行動。

5.企業集團內其他單位。是否要向企業集團內其他單位公告內部經濟責任審計結果是一個需要權衡的問題。

企業內部經濟責任審計結果公告制度是一個循序漸進的過程，不可能一步到位，直接對所有的利益相關者實行，為此，企業內部審計機構應全面、合理地把握審計結果公告的進度。

三、總結

建立企業內部經濟責任審計結果公告制度固然面臨著諸多限制和困難，但這不是一蹴而就的過程，企業內部審計機構應該首先邁出第一步，比如在小范圍內的內部經濟責任審計結果公告。嘗試性的實踐會推動這一制度的逐步建立。但是在建立內部經濟責任審計結果公告制度的過程中企業內部審計機構需要注意包括獨立性、公告與保密以及公告對象等事項。

作者：張小鳳 單位：神華集團有限責任公司