舞弊審計中主要使用審計抽樣方法，由于其在樣本選取、數據選取、審計重點確定上存在許多的主觀因素和不可控因素，使得審計在發現舞弊上存在一些瓶頸。這些缺陷包括：抽樣數據的來源主要都是財務數據而忽視很多表外事項；對審計重點、確定審計風險水平時運用職業判斷不可避免帶有一定的主觀性，只有發現了違規行為，才可能擴大舞弊審計的范圍等。而法務會計舞弊調查中，一般都要對那些有舞弊嫌疑賬戶的每一筆交易進行詳細的檢查，范圍更廣，包括存在企業中的所有舞弊。

在對待舞弊審計中的財務資料時，舞弊審計人員應以一種職業懷疑態度來執行審計工作。而舞弊調查則需要法務會計人員具有更高程度的懷疑態度，這包括質疑的思想和對證據的批判評價態度，對與可疑賬戶有關的所有信號和信息來源都要進行更加詳細的檢查。顯而易見，舞弊審計有專門的技術方法，而且必須按照審計程序進行，但舞弊調查的方法則更多，具有方法的靈活性和態度的主動性。其中，舞弊調查比現有審計方法先進的一點是對舞弊線索的追蹤，舞弊線索也可稱為舞弊征兆或紅旗信號等，國外的法務會計師在舞弊調查時除了審計常關注的會計資料和內部控制方面外，還包括對職員的生活方式、職員的異常行為、來自其他單位的投訴等方面，并對法務人員進行訓練。這些征兆可以使法務會計人員在主動調查階段找到突破口。

法務會計舞弊調查的工作程序

1.確定所要查找的舞弊類型。為了保證能查找出所希望調查的舞弊，調查人員需要提前很長時間安排計劃。因為不能審查所有項目，所以必須在給定的時間內選擇審查的舞弊類型，這當然要根據對舞弊征兆的觀察和判斷。無論針對何種舞弊類型，都必須明白所采用的審計程序很可能會漏掉其他舞弊類型。為了盡可能減少漏網之魚，在設定時期內調查人員應致力于囊括企業容易受影響的所有舞弊類型。在準備調查方案時，還應該考慮企業以前曾被懷疑過或已經證實的舞弊和舉報的舞弊。如果企業曾有過舞弊的案例，那么調查方案中應優先針對這種舞弊。

2.選擇一筆恰當的會計交易。該筆交易與所選擇的舞弊類型不同，這主要是了解企業的經營業務的全景，獲取與該交易相關的支持性憑證記錄和檔案，熟悉合同、訂單條款、產品或服務要求。這個階段不需要取證。

3.執行調查程序。在這一步，要注意針對不同舞弊類型選擇不同的調查方法，打破傳統審計工作方法，采用更有效的主動性調查方法。比如，調查重復付款舞弊，這種類型是舞弊者向一個付款人就一筆業務付款幾次，調查程序是審閱只有單一賣方的付款，以辨別金額相似的付款交易。當然，要調查多方付款人舞弊就復雜得多。該類型是選擇不同收款人作為產品或服務的接受方以證實付款交易，舞弊者可以利用真實性付款來偽造虛假付款的所有書面資料，所以針對支持性憑證進行有限的檢查和對貨物的調查都難以揭露虛假付款。對于這種情況，調查人員就要采取特殊的方式尋找線索，如去現場向施工人員詢問“是誰承包的工程”“、誰提供的勞務”等。分兩種情況：如果沒有發現舞弊標記，調查人員可放棄該筆交易，繼續下一筆交易。如果發現舞弊標記，調查人員就必須尋找額外的證據來證實這一發現。就是說如果發現了強有力的證據，必須對證據做好保密工作，并開始謹慎地尋找同類舞弊的其他例子。盡管已經取得的證據足夠說明舞弊的存在，但要提起訴訟，就應該再偵察一些確切性證據。因為只有一項證據，有可能不被定罪或是處罰很輕。經驗表明，若舞弊者成功地舞弊而沒有被發現，他們將會嘗試其他相似的舞弊，而且通常不會改變舞弊伎倆。以上調查程序適用于調查之前沒有跡象表明舞弊存在的情況，法務調查人員必須自己發現線索，并證明是否存在舞弊。如果舞弊調查一開始就知道舞弊的線索，通常是在已經立案的案件中，那程序就簡單了，直接明確要調查的問題，有針對性地采用調查方法，強調法務調查工作的證明性。

提高我國法務會計舞弊調查業務水平的措施

1.創建法務會計舞弊調查業務人才培養環境。與一般的注冊會計師相比，法務會計師除了需要具有會計、審計相關知識和技能外，還要具有民法、刑法、證據學相關的知識，掌握調查和取證技術以及具有更好的溝通、表達技巧和職業判斷能力。目前對法務會計舞弊調查人員的培訓還太少，高級法務會計人才培養主要有中國政法大學承辦的法務會計研修班和在職研究生班，上海有培訓機構承辦國際注冊法務會計師課程，國內其他地區則鮮有此類培訓。筆者認為，當務之急是對當前從事舞弊審計業務的高級審計人員進行法務會計培訓，使他們由過去的審計師迅速成長為掌握國際先進法務會計舞弊調查技能的法務會計師。這需要政府、行業自律機構、研究院所多方位地提供這樣的培訓服務。

2.創建法務會計舞弊調查業務法制環境。審計業務已經具有完備的法律環境，《會計法》、《審計法》、《注冊會計師法》和獨立審計準則等為審計業務提供了基本法律框架。雖然法務會計舞弊調查業務在執行具體業務時也要遵循涉及的法律制度，但是目前還沒有一部專門的法律來規范法務會計業務。法務會計人員在舞弊調查時方式靈活多樣，但當法務會計師與客戶發生糾紛時，如何判斷法務會計調查人員是否盡責等，類似的沒有法律規范的事項都可能妨礙作為第三方服務的法務會計舞弊調查業務的發展。

3.創建法務會計舞弊調查業務行業治理環境。完善的行業管理離不開行業自律組織的建立，法務會計舞弊調查業務要想發展，應建立法務會計行業協會或法務會計師協會，法務會計發達國家都建立有這樣的組織。行業協會的建立可以協助政府搞好法務會計舞弊調查人員的培訓、參與法務會計相關法律的制訂、加強法務會計從業人員的職業道德教育、加強法務會計專門技術方法的交流和探討等。（本文作者：畢克如 單位：東北財經大學津橋商學院）