一、預算會計框架的構造基礎不同

(一)發(fā)達國家以支出周期作為預算會計的構造基礎

在發(fā)達國家中,支出周期不僅被作為構造預算會計框架的基礎,也被界定“預算會計”區(qū)別于“政府會計”的主要尺度。在發(fā)達國家中,“預算會計”這一術語特指政府會計中用于追蹤支出周期交易的部分。因此,在財政資金經由付款流向商品與服務供應商后,預算會計就不再予以追蹤。同樣,凡是與支出周期各階段不相關的交易或會計事項,也不屬于預算會計的核算范圍。與我國不同的是發(fā)達國家的預算會計不僅記錄實際數(shù),也記錄預算數(shù)。首先是因為記錄預算數(shù)可以使實際支出有可比較的參照,這樣才便于根據(jù)預算來控制支出。其次,只是以支出周期概念作為構造預算會計框架時預算數(shù)才能較方便地在會計上加以記錄。這是因為,預算數(shù)據(jù)是由支出周期的上游階段的活動(撥款或授權)引發(fā)的,這意味著按支出周期概念構造預算會計框架,本身就隱含了記錄預算數(shù)據(jù)的必要性和合理性。

(二)我國的預算會計框架依托組織類別構造

由于缺乏支出周期的概念,我國預算會計框架一直是按“組織類別”構造的,不同類別的公共組織設計不同的預算會計分支,每個分支制定不同的會計制度,設置不同的會計賬戶,采用不同會計處理方法與程序。這種基于組織類別構造預算會計框架的傳統(tǒng)方法帶來了嚴重的、難以克服的“信息障礙”。

1.信息缺乏可比性

在現(xiàn)行預算會計體系下,會計信息既不能在縱向(核心部門與支出機構及上下級政府)上,也不能在橫向(支出機構之間)上實現(xiàn)傳播和共享。尤其嚴重的是代表政府整體的核心部門(總預算會計)無法及時獲得支出周期中下游階段的“機構層”交易信息,導致財政監(jiān)督等重要職能幾乎完全落空。原因在于:預算會計的各個分支使用不同的會計科目,這些會計科目及其記錄的信息,所反映的并不是支出周期某個特定階段的同質性交易,而是基于“組織類別”的異質性交易。就是說,總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各操不同的會計語言,使之無法及時溝通和交流。

2.信息無法進行加總和報告

在現(xiàn)行預算會計框架下,信息的橫向流動和縱向流動被阻隔,由于信息缺乏可比性,各個分支提供的信息大多是不能加總的。合并的政府整體的財務報告或預算報告就無法經由各個分支的同類報告加總得出,這是現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)一直未能提供關于合并的政府整體的財務報告的重要原因。由于總預算會計只記錄撥款階段的交易信息,核心部門既沒有能力通過匯總各支出機構數(shù)據(jù)的基礎上,得到所需要的關于政府整體的合并的財務報告和預算報告;更沒有能力根據(jù)總預算會計的記錄得出這樣的報告。

3.信息失真

總預算會計記錄的是撥款信息,并且在多數(shù)情況下以撥款數(shù)計作支出數(shù)。但撥款信息并不等于支出信息。什么是公共“支出”?無論基于什么樣的理由,如果公款仍然停留在公共組織內部流動,記作“支出”在會計上和管理上都是不成立的。無論從支出控制還是從分析公共支出的宏觀經濟影響來講,最有價值的支出信息是在支出周期的最后階段(付款階段)定義的“支出”的本質。這是因為,只有付款交易才最終導致公共資金流出公共組織,進入作為民間部門的商品與服務供應者。由于絕大多數(shù)付款交易發(fā)生于各支出機構而不是政府整體,按組織類別構造的預算會計框架導致總預算會計對各機構的付款交易不予記錄,因此無法得到真實的公共支出信息,以及與支出信息相關的其他財政與預算信息,如財政赤字或盈余信息。

二、預算會計的覆蓋范圍不同

多數(shù)發(fā)達國家預算會計的核算范圍已經覆蓋到支出周期的各個階段,比我國現(xiàn)行預算會計的核算范圍大得多。我國現(xiàn)行預算會計主要分總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計互不銜接。核算范圍只是覆蓋到付款階段和撥款階段。由此造成的后果包括:

(一)財政監(jiān)督職能落空

在現(xiàn)行預算會計體系中,無論是預算會計還是國庫會計,都沒有能力幫助核心的財政管理機構實現(xiàn)對支出周期各個階段進行實時的全程式監(jiān)控,這使得財政和預算主管部門無法得到實時、全面、可靠和相關的信息,而實時的全程式信息監(jiān)管是確保預算得到良好執(zhí)行,及妥善管理政府財務資源的基本前提。

(二)會計核算不充分

在按組織類別構造的現(xiàn)行預算會計框架下,總預算會計只是記錄撥款信息,而單位會計只是記錄付款階段的交易,這兩個信息雖然十分重要,但對于核心部門監(jiān)控預算執(zhí)行過程而言都是不充分的。更為嚴重的是,作為核心部門的財政部門無力借助“自己的”總預算會計系統(tǒng)來追蹤和記錄承諾、核實和付款階段的交易信息。

(三)削弱支出控制的有效性

監(jiān)控撥款和付款不足以確保對公共支出的有效控制。監(jiān)控預算執(zhí)行的主要目的是確保支出控制。預算本意就是民主政體用以控制公共開支的一種法律機制。原則上講,只要確保實際的付款突破預算的規(guī)定,支出就能得到強有力的控制。付款是由早先的承諾引起的,承諾是引發(fā)支出的原因,付款只是承諾的結果。因此,如果不控制承諾,實際上根本不可能控制支出。中國許多部門和地方政府的官員熱衷于“政績工程”就是一個很好的例子。

三、會計規(guī)范的模式不同

會計規(guī)范指的是會計主體對會計交易與事項的處理所應遵循的規(guī)范,大體上可區(qū)分為準則規(guī)范和制度規(guī)范。準則規(guī)范是指由權威的會計主管部門或會計組織定期或不定期發(fā)布會計準則,用以指導和規(guī)范具體的會計活動。目前發(fā)達國家普遍采用這一模式,政府會計也是如此。長期以來我國的預算會計一直采用制度規(guī)范的模式:政府通過制定預算會計制度對會計主體的會計活動進行規(guī)范和約束。實踐證明,與制度規(guī)范相比,準則規(guī)范更具有靈活性和適應性,因此采用這一模式的國家和政府越來越多。目前我國的企業(yè)財務會計中亦采用這一國際通行的模式,但預算會計中繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的制度規(guī)范模式。從發(fā)展趨勢看,借鑒國際經驗和企業(yè)財務會計的經驗,在預算會計中以準則規(guī)范取代制度規(guī)范的時機和條件正在逐步成熟。

四、對機構層交易的控制機制不同

發(fā)達國家普遍實行的是一種集中與分散相結合、以集中為主的預算會計控制機制。在這種機制下,發(fā)生在支出機構的財政交易不僅需要在支出機構層次上加以記錄和監(jiān)控,也需要在代表政府整體的核心部門(多為財政部門)在集中的基礎上加以記錄和控制機制,集中體現(xiàn)為總預算會計不對機構層交易實行集中式記錄和監(jiān)控。如果以發(fā)達國家普遍采用的政府會計模式為參照,可以發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行預算會計體系的主要弱點在于:缺乏針對支出周期各階段的預算與財務營運進行集中性記錄與追蹤的會計控制機制,就是核心部門在撥款階段以后的“機構層交易”不進行會計記錄和控制。2001年3月,財政部、中國人民銀行發(fā)布了《財政國庫管理制度改革試點方案》,主要內容是建立國庫單一賬戶體系,所有財政性資金都納入國庫單一賬戶管理,收入直接繳入國庫或財政專戶,支出通過國庫單一賬戶支付到商品和勞務供應者或用款單位。從國際經驗來看,實施國庫管理制度改革,一般需要五至七年的時間,有的國家甚至更長。考慮到我國這項改革可以在借鑒其他國家經驗的基礎上進行,同時對改革的復雜性和實施各項配套改革的艱巨性作了充分的估計,因此,《方案》將按總體規(guī)劃、分步實施的原則,逐步落實到位。

作者：左旭 單位：遼寧大連民族學院