一、林業行業運用會計制度的現狀

目前林業行業所執行的會計制度還不統一，存在多種會計制度并存的現象。國有場圃執行的是《國有林場與苗圃會計制度》;森工企業執行的是《企業會計制度》，其隨著企業會計準則和制度的修訂完善，不斷更新;林業管理部門則執行《事業單位的會計制度》，目前也執行新的事業單位會計準則和制度。與此同時實施林業重點工程建設的林業單位還執行《林業重點生態工程建設資金會計核算辦法》，實施天保工程的單位還執行《天然林保護工程財政資金會計核算操作規程》，天保公益林建設單位執行《天然林資源保護工程公益林項目會計核算辦法》等。這就是說在林業行業存在著多種會計制度并存，同一單位執行多個會計制度的怪象。各辦法分別適用于不同的經濟業務，其核算口徑不同，有的還很不完善，在林業行業實施引發了一系列的問題，如報表匯總填報的不統一性。雖然制度多但無法滿足紛繁復雜的林業企業經濟業務需要，許多制度與新準則相矛盾。

二、林業會計制度選擇的三種觀點

由于《國有林場與苗圃會計制度》的滯后性及林業會計制度的多重性，所以無法很好地發揮其對林業經濟的核算和監督作用，也不能適應我國財政預算改革需要，對其進行改革是必要的。目前理論界對林業會計制度的選擇存在以下三種觀點。

(一)企業論

企業論者認為，林業單位無論是林業企業還是國有場圃，均從事造林、管護、撫育采伐等生產性經營活動，有別于一般的事業費支出，所以林業會計應該以企業會計準則為核算基礎，林業企業及國有林場不能偏離企業會計核算的軌跡。

(二)事業論

該理論倡導者認為，國有林場是公益性事業單位，隨著林業發展戰略的轉移，林業從“以林為主、多種經營、綜合利用、以短養長”轉移到“營林為本、生態優先、合理利用、持續發展”，即從采伐森林資源、發揮經濟效益為主，轉移到管護森林資源、發揮生態效益為主，林業財政撥款成為林業單位的主要資金來源。新的《事業單位會計準則》的頒布和實施，得到更多林業會計理論界人士的贊同，從主張重大工程資金和專項資金會計核算采用事業單位準則，發展到國有林場苗圃，進而擴展到整個林業企業都應采用事業單位準則。

(三)分類論

該觀點認為企業管理是一種高層次的管理方式，是一種比較先進的管理思想，由事業到企業的管理方式是一種提升。就目前林業單位管理體制來說，對于場圃資源豐富、經濟管理水平高、產值大時可轉換為企業的，按企業會計準則和制度要求進行核算。而場圃森林資源匱乏，以造林為主，經營防護林、水源涵養林、水土保持林、風景林等，不能采伐，收支不抵的，作為事業單位管理，財政給予扶持，按事業單位會計準則和制度要求核算。在林業分類經營的管理模式下，又產生了另一種觀念，生態公益型林場更適用林業事業單位會計制度，經營性林場則宜采用林業企業會計制度。

三、林業行業會計制度選擇和重建的影響因素分析

(一)林業行業定位問題是影響林業會計制度選擇和重建的必要前提

毋庸置疑，我國林業行業面臨著會計制度的選擇和場圃會計制度修訂的問題。林業會計制度、場圃會計制度作為反映和監督林業生產活動的制度，其選擇和修訂的關鍵是確定必要的前提條件，即考慮場圃定位，這是制定林業會計制度的前提，是涉及場圃經濟體制改革和經濟發展方向的重大問題。應確定場圃的性質。國有場圃原來定性為全民所有制為主體的生產性事業單位，按企業化管理要求，實行經濟核算，因此，1994年場圃會計制度的修訂借鑒了企業會計制度，以企業核算體系為基礎，加入了林業特殊的元素，形成了場圃會計制度。近20年的發展，國有場圃目前的經濟狀況、經濟水平、基礎設施條件，以及在國民經濟中的地位均發生了很大的變化，而且我國正處于事業單位改革的關鍵時期，這對場圃會計制度的選擇產生了深遠的影響。

(二)林業體制改革是決定林業會計制度選擇和重建的關鍵因素

林業會計制度改革很難與林業體制改革分離來考慮，即林業會計改革與林業體制改革是同一問題。目前，我國國有林場也面臨著許多問題和困難，產生這些困難和問題的原因，主要是體制和機制問題。這就決定了我們不能采取就困難解決困難的辦法進行改革，而必須進行深層次的改革，徹底消除產生困難問題的制度根源，才能從根本上解決問題。我國的國有林場目前實行的是“國家所有、地方領導、事業單位、企業化管理”的體制，雖然在充分調動各級地方政府和國有林場自身積極性方面能夠起到一定的作用，但這種體制的最大弊端是，一方面國有林場必須按照國家的要求完成生態建設方面的任務，而另一方面還必須面對市場競爭的壓力，依靠自身的經營來解決生存和發展的經濟問題，這必然導致國有林場處于二律背反的兩難的境地。因此，我國國有林場改革的目標，最重要的是必須建立起既能適應社會主義市場經濟，又有利于國家生態建設和促進林業產業發展要求的管理體制和經濟運行機制。要解決的核心問題，就是必須把國有林場真正納入國家公益事業單位管理，并建立起與之相適應的公共財政保障制度。同時，在強化國有林場作為國家國有森林資源資產管理者職能的基礎上，應將經營性產業開發任務推向市場，由社會的各類市場競爭主體來辦，以保證產業發展應有的活力。同時，各類經營主體只有通過公平競爭的方式，取得對國有林場管理范圍內各類國有資源的使用權，才能保障資源利用效率的不斷提高。沒有這樣一個體制保障，國有林場就難以走上可持續發展的道路。國有林場的體制改革是林業行業制度改革的關鍵，體制的變革必然對林業會計制度產生實質性的影響。因此，林業體制改革的進程決定了林業會計改革的速度，這也是我國場圃制度執行至今未能修訂的根本原因。

(三)部門預算改革及會計理論的變革是林業會計制度改革的動力

林業會計理論存在著原有會計制度理論支撐單一、落后、不統一、不適應，也將面臨著我國財政預算改革的不斷深化，部門預算制度不斷完善，事業、企業會計的重大改革階段，況且在某些方面已做出實質性的改革，這是林業會計理論重大改革的動力所在。我國部門預算經歷了10多年改革，從部門綜合預算、國庫集中支付到政府采購，其為規范各行各業的經濟行為起到了積極的作用。但林業行業在執行的過程中，由于目前管理體制的落后，與財政管理產生了不可調和的矛盾。主要表現:林業資金管理方面存在著不同資金出臺不同的資金管理辦法，要求采用不同的核算體系和方法，甚至有些要求單獨開戶，分賬核算;不同的資金管理方式造成林業資金管理的多樣性，導致資金核算存在多個賬套，且互相割裂，理論上無法統一。這與我國部門預算制度改革相違背，與國有林場改革的方向不相協調。部門預算改革要求，部門單位將各類資金統籌使用，全部收支做綜合財政預算，即一個單位一本預算。而目前林業部門是按資金性質渠道分別設置賬簿，按不同資金分別編制作業設計，分別驗收，沒有從部門整體角度，沒有將各類資金統籌使用，嚴重制約了部門預算的編制和執行。加之財政對林業部門投入的補貼性，林業部門要完成林業項目往往需要在財政投資的基礎上進行籌集資金完成配套投資，如果按資金分別設計、驗收、核算，造成項目的不完整性，這也與財政預算改革的思想格格不入。如今林業單位按照國家不同資金管理辦法的要求開設各類專戶、設置各類賬簿，按不同種類的投資分別做多個作業設計，沒有一本統一的全局性的生產作業設計及全面的預算，這種不統一、不全面往往造成重復投資，全局觀的缺失會導致要么資金不足，要么損失、浪費。財政在資金管理方面要求林業工程實行政府采購，而目前的管理體制國有林場集林業資源管理與林業生產經營于一體，既是林業工程的實施者又是林業工程的施工方，無法走招投標程序，無法貫徹財政的政府采購思想。這種矛盾亟待解決，增加了林業體制改革、會計制度改革的動力。也正是基于建立統一全面的預算管理體制，財政部門也加強了預算單位的賬戶管理，建立了賬戶開立的審批制度，并逐步清理、取消了預算單位由于歷史原因開設的各類專戶，為逐步加強財政的管理，建立“一個單位一本預算”的綜合預算觀做準備，也推動了“同一林業單位采用統一的一種會計制度、設一套賬”的林業會計觀。同樣，會計理論界的不斷變革，也推動了林業會計制度的變革。從2006年《企業會計準則》的實施，到2012年《事業單位會計準則》的實施，會計理論得到了提升，整個會計環境發生了深刻的變化，林業制度的落后性、不協調性更加突出，這必然成為其改革的動力。

(四)林業分類改革及林區改革緩慢

嚴重阻礙了林業會計制度的改革林業分類改革、林區改革難度大，進度緩慢也阻礙了會計制度重建的步伐，這也是我國新的林業會計制度遲遲未出的原因之一。林區改革提出已多年，只是做一些修修補補的小動作，至今沒有實質性的作為。

四、林業行業對現行兩個會計準則選擇的利弊分析

(一)林業單位貫徹《事業單位會計準則》的利弊分析

1．利的因素

(1)對原制度進行了全面和系統的梳理

新頒布的《事業單位會計準則》按照配合公共財政體制改革，落實財政科學化、精細化管理，同時滿足事業單位預算管理與財務管理目標的修訂原則，對原制度進行了全面和系統的梳理，進行了一系列改革和擴充，會計思想、理念、方法等有了全面的提升，如權責發生制、折舊和攤銷的引入等。這與現行場圃制度相比具有一定的進步性，貫徹事業單位準則可以改變《國有林場與苗圃會計制度》的滯后性。

(2)提供了非常清晰的核算思路

《事業單位會計準則》要求收支項目按政府收支分類科目所列明細設置明細科目，且收支存在明顯的對應關系，這為目前作為公益性林業事業單位，主要依靠國家財政撥款來生存的林業單位，提供了非常清晰的核算思路。由于林業單位接受國家撥款的種類繁多，既包括基本支出，也有項目支出，資金種類繁多且具有專門的用途，事業準則的核算方法為這種專款專用提供了很好的核算平臺，收支對應關系非常清晰，期末結轉結余資金處理方法簡單明了，在專項資金的使用方面不留漏洞。

(3)提供了解決使用財政補貼資金購置資產的后續核算難題的有效辦法

《事業單位會計準則》為林業單位目前使用財政補貼資金購置資產的后續核算難題提供了很好解決辦法。比如，《事業單位會計準則》對資產的計量方法既解決了資產的價值反映問題，也體現了財政對資產購置的投資，且不對后續使用資產的項目產生影響。主要體現在“非流動資金基金”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目的設置和運用上，這為林業單位目前使用財政補貼資金購置資產的后續核算難題提供了很好解決辦法。林業單位目前使用財政補貼資金購置的資產，在后續資產使用中，因按目前場圃及企業核算方式計提折舊、攤銷所導致的在其他財政性項目使用該資產產生的項目支出的虛增，折舊攤銷占用資金導致國家對項目的重復投資，如果國家投資不含折舊攤銷又會導致項目投資不足，按目前的場圃核算制度進行核算，使林業單位處于兩難的境地。

(4)解決因核算體系不一致所導致的林業單位編制部門決算困難等問題

財政預算改革已經歷10年多了，部門綜合預算與決算體系初步形成，《事業單位會計準則》是在這種改革形勢下應運而生的，其核算體系與部門綜合預算與決算體系形成了有機的整體。對于納入財政預算管理的林業事業單位，運用《事業單位會計準則》進行會計核算可以統一事業單位會計制度、會計科目、會計核算方法，有效地改正目前因所運用的核算體系不一致所導致的林業單位編制部門決算困難，且報表與按場圃制度核算的會計賬簿所存在差異，主要表現在“林木資產”、“林木資本”的列示問題。統一會計制度也可以解決基建數據長期游離于單位大賬的問題。

2．弊的因素

主要是欠思考“核銷制”的核算方法。《事業單位會計準則》采用“核銷制”的核算方法，即當年支出與撥款結轉對沖，期末只反映結余。林業單位作為第一產業的生產性單位，不管是林業企業還是作為事業單位的國有林場，其職能為培育森林資源，其經濟活動是森林、苗木的培育，而其生產的產品是一種重要的物質財富，其價值應通過核算在賬面有所反映。森林經營管護支出是生產行為，有別于一般事業費支出，且林產品具有長期性的特點，當年投產，當年并不能產出，會形成大量的在產品。森林培育具有長期性，林木及苗木資產在采伐之前均為在產品，其成本支出不斷發生，賬面價值不斷增加，事業單位準則沒有相關的生產成本核算，也沒有生產所形成資產的核算，而是將與投資對應的支出核銷，不利于作為林業兩大資產的林木和苗木資產的價值反映。雖然事業單位對醫療等幾個行業在事業單位準則的基礎上制定了專門的會計制度，增加了醫療成本核算方法，但醫療成本當前全部結轉入“本期結余”。森林培育具有不同于其他資產的長期性，其自然不同于其他行業的成本核算方法，林木及苗木資產在采伐之前均為在產品，其成本支出不斷發生，賬面價值不斷增加，其科目設置中不僅有當年營林支出，還應有反映長期資產的林木及苗木資產等。同樣事業準則對于國家投資沒有作為資本核算，而是將投資與營林支出核銷。目前，我國加快了生態建設的步伐，對林業的投資加大了，投資的增加會帶來林木資產及林木資本增加，核銷制顯然不適用。

(二)林業單位貫徹《企業會計準則》的利弊分析

1．利的因素

(1)可以有效地解決目前執行場圃制度的落后性。林業單位貫徹《企業會計準則》，可以有效地解決目前執行場圃制度的落后性，為林業行業會計領域眾多問題的解決提供了解決的依據，更能為出現的新經濟問題提供理論根據。

(2)為林業生產成本核算奠定了理論基礎。《企業會計準則———生物資產》對林業企業具有通用性，其核算對象中對林業各類林種在三類生物資產中作了劃分和歸類，對林木資產的會計確認計量核算做了原則上的規定，為林業生產成本核算奠定了理論基礎。

2．弊的因素

(1)對于林業核算來說缺乏專業性

生物資產準則雖然具有通用性，為林業生產成本核算奠定了理論基礎，但其對于林業核算來說缺乏專業性，不能完全滿足林木及苗木生產的核算，更沒有林木資產及林木資本的規定，所以實際操作性不強，須以此為基礎，制定林業企業會計制度。

(2)會導致虛增利潤的現象

企業會計準則將政府補貼記入“營業外收入”轉增當年利潤。對于一般企業，政府補貼只是偶然的少量的補貼，國有林業單位則主要依靠財政撥款，尤其是現在國家重視生態文明建設，保護森林資源，限量采伐，林業單位創造經濟效益的地位退居次要，其經濟效益已遠遠低于其社會性和公益性，生存和完成各項生態建設任務主要依靠政府撥款和其他補貼資金，這樣，林業單位創造經濟效益的能力退化，更體現了其事業性。如果執行企業會計準則，將這種大量的經常性的業務按企業會計準則的規定記入“營業外收入”，就會虛增利潤，無法體現政府投資的專款專用和政府收支分類的要求，也不能反映林木資本的投入。

(3)折舊計提的二律背反問題

國有林場按照企業會計準則或場圃會計制度核算固定資產折舊，可以真實反映資產的狀況。但用財政撥款購入的固定資產所計提折舊計入使用資產的由財政撥款的項目，會存在兩種情況:如果折舊作為財政撥款支出的一部分，就會造成財政重復投資，如果折舊列入項目支出但不占用財政資金，就會造成該項目投資不足，支出無法全額彌補。在實際操作中處于二律背反兩難的境地。

五、林業會計制度選擇與重建

目前，對林業財會及管理辦法的探索和努力，都是基于現有制度和政策的小修小補，存在只顧眼前、急功近利的短視現象，并沒有一個可持續的完善的推進步驟。

(一)林業分類經營改革基礎上林業會計制度的選擇與修訂林業分類經營論成為林業改革的目標，即國有林場按照其經營情況，區分為生態公益型林場和商品經營性林場。商品經營性林場以盈利為目的，其占用國家林地林木資源也是有償的。其自行組建一支專業的營林隊伍，通過承攬國家綠化工程，造林、撫育、育苗工程取得收入，賺取利潤，并在國家林地林權劃分的基礎上通過有償使用的方式取得土地及國有資源的使用權，在一定的范圍內進行開發利用。這種完全推向市場的企業化管理的林場，按照企業會計準則核算是一定的，但理論上應該建立以企業會計準則為基礎的適合林業特色的林業企業會計核算指南。事業型林場則以對國有林資源的管理為職能，實行全額預算，收支兩條線管理。其代表國家管理林地及林木資源，其對國有林管理、經營所需費用全額納入財政預算，其通過經營取得的收入全額上繳管理部門，并按照財政預算管理的要求，通過招投標方式將林業工程出包給專業的經營性林場及社會上的專業公司，同時按照財政改革的要求進行政府采購。這種管理方式會增加國有林場財政資金使用的透明度和資金使用效率。這類林場因其納入了財政預算管理體系，其核算方法應以事業單位會計準則為基礎框架，結合企業會計準則的先進的、適合林業事業單位特點的方法，特別是保留原有場圃會計制度中的林業特色的精華的部分，制訂出林業事業單位會計制度來。這正是我國目前林業會計理論重建的關鍵所在。

(二)林業事業單位對以事業為主的林業會計制度的不適應性

目前體制下建立以事業為主的林業會計制度，對于林業事業單尚有不適應性。考慮到運用兩種生產和事業混為一談，本身就是個矛盾，如何把兩者分開，這是我國人事制度改革急切需要解決的問題。在目前的體制下，林業事業單位的這種管理方式與財政預算管理方式已經產生了不可調和的矛盾，如:財政要求工程項目政府采購，而就林業工程現狀而言，由于林業單位既是工程的實施者，又是施工方，無法進行招標管理。在目前的管理體制下，我們設計這樣一種管理模式來解決這一矛盾，市縣林業主管部門———林業局作為國家生態建設主體，作為工程實施單位為事業單位。國有林場則進入完全的企業模式管理，以造林企業身份參加林業項目投標，公平地參與市場競爭。林業主管部門所實施的林業工程，以發包人的身份進入招投標程序，進行政府采購。這樣將林場與事業剝離開來，完全進行企業化管理，實行企業會計準則。林業主管部門代表國家管理林業事務，以事業者的身份出現，按林業事業單位會計制度核算。這種分離管理模式是我國林業分類經營的一種模式，分類經營已成為林業改革的必然趨勢。

作者：齊守榮 汪清銳 單位：山西省桑干河楊樹豐產林實驗局