一、非營利組織法務會計理論框架的邏輯起點

邏輯起點是指進行某種邏輯體系所要依賴的最本源的理論，抓住邏輯起點，對研究效率的提高和研究對象的準確把握有重要作用。一般而言，邏輯起點需要同時具備以下幾個條件：一是與研究所希望達到的結果關系最為緊密；二是能夠概括研究對象的內在規律和外在矛盾；三是能夠體現研究者的想法和意圖。而作為非營利組織法務會計理論框架的邏輯起點需要滿足三個條件：一是能夠將非營利組織法務會計系統與其會計環境聯系起來；二是能夠將非營利組織法務會計的理論研究與實踐活動聯系起來；三是能夠對與非營利組織法務會計有關的抽象范疇進行推理研究。所謂契約，是指由雙方一致同意而產生的一種相互之間的約定，可以是書面形式也可以是口頭形式。不完全契約理論一般是指由于交易中各種不確定因素存在而導致了契約不完全，特別是那些與專用性投資有密切關系的契約，其不完全性更為明顯，由于契約不完全性的存在，一般會導致“剩余控制權”問題的出現。契約不完全包括三個方面的內容：其一，由于契約條款中語言表達模棱兩可或者不清楚而導致契約不完全；其二，由于契約當事人的疏忽未將有關事宜在契約中進行明確規定而導致的契約不完全；其三，由于簽訂契約時信息不對稱而導致的契約不完全。顯然，不完全契約理論滿足作為非營利組織法務會計理論框架的邏輯起點，其原因有：一是它能夠通過簽訂契約將非營利組織法務會計系統與其會計環境聯系起來；二是它能夠通過契約的履行將非營利組織法務會計理論研究與實踐活動聯系起來；三是它能夠通過契約的不完全性對與非營利組織有關的抽象范疇進行推理研究。不完全契約理論表明非營利組織作為公共資源的提供者和捐贈者之間的受托與委托關系，其實就是一種契約關系，這種契約關系也是不可能完善的，捐贈者在捐贈資源時會與非營利組織會簽訂相關契約，明確指定資源的用途，但是隨著環境的變化，當捐贈者預期的意圖不能按照契約實現時，由于不完全契約的關系，與這筆捐贈資源有關的剩余控制權問題就產生了：在預期目標不能實現時，非營利組織可能會將這部分資源用來資助其他的組織活動，或者私自挪用或盜取這筆資源，無論非營利組織采取什么行為，其結果都是沒有按照捐贈人的意圖來使用這筆資源，即捐贈人的意圖無法實現，此時，捐贈人必然要求非營利組織披露全部有關資源使用與去向的信息，而非營利組織也必然粉飾或者捏造信息，二者矛盾由此產生，很可能引發法律訴訟活動，由于信息披露不完全以及經濟環境的復雜，使得司法機關人員無法準確判斷訴訟活動的性質及相關的賠償事宜。基于以上分析，可以確定不完全契約理論是非營利組織法務會計研究的理論基礎，也就是說，不完全契約理論可以作為非營利組織法務會計理論框架的邏輯起點。

二、非營利組織法務會計理論框架比較分析

（一）非營利組織法務會計目標與一般會計目標比較

（1）非營利組織法務會計目標與一般會計目標的相同點。二者都必須提供真實可靠的信息，根據組織的運營適時記錄運營信息，組織發生經濟糾紛或者法律糾紛時，這些數據都可作為參考證據交由法院和檢察院檢察。（2）非營利組織法務會計目標與一般會計目標的不同點。二者的不同點主要在于側重點不同，雖然二者都可以在出現經濟糾紛或者法律糾紛時作為證據，但一般情況下，一般會計主要記錄日常的財務信息，但隨著經濟活動的發展，一般會計所起的作用也越來越重要，已經超脫了記賬、開憑證的傳統模式，形成了對經濟決策和管理具有舉足輕重的信息系統：一方面，一般會計信息的形成，對于管理者管理非營利組織具有重要作用，不僅可以使非營利組織經營狀況有一個系統的記錄，而且捐贈者可以通過這些會計信息對非營利組織進行監督；法務會計的目的總體可以歸納為以下幾個方面：一是向非營利組織法務會計報告使用者提供與案件審判有關的信息；二是向非營利組織法務會計報告使用者提供解釋性信息，加深使用者對報告的理解；三是向非營利組織報告使用者提供與已有交易有關資源的詳細信息，包括資源的使用、使用的詳細時間和地點等問題，以上三個目標是對國際上法務會計目標的概括總結，但對于我國而言，非營利組織法務會計的目標則比較單一，主要就是為法庭審判服務。

（二）非營利組織法務會計假設與一般會計假設比較

（1）非營利組織法務會計假設與一般會計假設的相同點。非營利組織法務會計作為會計學的一個分支，它們的假設條件必然會有所相同，對于會計假設，目前普遍認同的是會計主體、會計分期、貨幣計量和持續經營四個方面，法務會計與其相同的假設條件只有在會計主體假設和貨幣計量假設這兩方面，也就是說二者的會計工作都是為特定的單位或組織服務，在會計計量時都使用統一的貨幣單位記錄經濟業務、編制會計報表。（2）非營利組織法務會計假設與一般會計假設的不同點。首先，非營利組織法務會計假設與一般會計假設在會計分期和持續經營兩個方面存在不同，在會計分期方面的不同表現在：一般會計的會計分期假設是指將會計主體持續不斷的經營活動人為的劃分為幾個會計期間，從而更方便的向有關方面提供相關信息，而非營利組織法務會計可以是在某一個會計期間也可以是在若干個會計期間來處理與法律相關的非營利組織會計事實；在持續經營方面的不同表現在：一般會計的持續經營假設是指經濟組織在可以預見的未來能夠一直經營下去，不會面臨破產，而非營利組織法務會計則是要求查清楚法律事項涉及的相關會計事宜，與該會計事宜對應的非營利組織可能目前還沒有破產，可能還能持續經營下去，也可能已經破產。其次，非營利組織法務會計的假設條件還包括欺詐留痕假設、可驗證性假設和職業謹慎假設。其中，欺詐留痕假設是指非營利組織中的任何欺詐行為都不會永久的不顯現，或早或晚都會通過某些證據而最終顯現出來；可驗證性假設是指非營利組織法務會計人員收集和整理的文件或者財務資料都是可以得到驗證的；職業謹慎假設是指非營利組織法務會計人員在自己的職責能力和知識范圍之內來解決或鑒定相關問題。

（三）非營利組織法務會計原則與一般會計原則比較

（1）非營利組織法務會計原則與一般會計原則的相同點。非營利組織法務會計受目標和假設的影響，與一般會計原則也存在一些相同的方面，二者都必須遵循合理性原則、真實性原則和實質重于形式原則，但二者的側重點不同。（2）非營利組織法務會計原則與一般原則的不同點。由于法務會計自身的特點，它既與一般會計原則存在相同的地方，也帶有一些法律原則的影子，因此，非營利組織法務會計原則與一般會計原則的不同在于它具有自己的特點，主要表現在它除了具有真實性原則之外，還具有實質重于形式原則、合理性與合法性兼顧原則、以溝通協調為主訴訟為輔原則、排偽法原則以及獨立、公平、公正原則，其中法務會計的真實性原則是要求非營利組織法務會計人員經過各種程序和工作得出的結論是真實可靠的，一般會計在這方面主要是要如實反映經濟情況；非營利組織法務會計中的實質重于形式原則是指在做出判斷時，不能僅根據文件資料，還要以法律為依據，一般會計在這方面主要是指以經濟事項為依據進行會計核算；非營利組織法務會計不僅要遵循合理性原則，還要考慮合法性原則，即在法庭上必須提供證據非營利組織法務會計主體必須符合有關規定，提供的證據必須合法，必須是通過合法途經收集來的；以溝通為主訴訟為輔原則是指非營利組織法務會計在雙方當事人出現矛盾時要以溝通協調為主，即使在訴訟支持業務中，也應該首先進行溝通協調工作；排偽法原則是指非營利組織法務會計人員可以通過研究事物的規律等方法來排除一些偽證；獨立、公平、工作原則是指非營利組織法務會計在工作過程中應該公平、公正，表達意思要以事實為依據，并根據事實獨立工作得出結果。

（四）非營利組織法務會計工作程序方法與一般會計工作程序方法比較

（1）二者在工作程序與方法上的相同點。二者在工作程序上的共同點就是都必須遵循相應的程序，但具體程序又有所區別，在工作方法上二者的相同點是都需要使用審計方法和財務會計的主要方法。（2）二者在工作程序和方法上的區別。首先，在工作程序上的區別。非營利組織法務會計的工作程序主要包括四個階段：接受委托階段、準備階段、實施階段和結束階段。其中接受委托階段主要指與委托人見面，了解委托事項，根據相關準則簽訂相應的委托書，將非營利組織法務會計人員的責任予以明確；準備階段是指在接受委托之后，所做的各種前期準備工作；實施階段是指對準備階段收集到的各種材料和文件進行驗證、判別和分析；結束階段是指對案件事實真相給出最后結論和鑒定的階段。而一般會計的工作程序主要包括六個依次銜接的過程：根據原始憑證填制記賬憑證；根據收付記賬憑證登記現金日記賬和銀行存款日記賬；根據記賬憑證登記明細分類賬；根據記賬憑證匯總、編制科目匯總表；根據科目匯總表登記總賬；期末根據總賬和明細分類賬編制資產負債表和利潤表。其次，工作方法上的區別。非營利法務會計的很多方法都是一般會計所不具備的，這些方法主要為：偵查技術、詢問技術。其中偵查技術是指非營利組織法務會計人員在進行有關事實的調查時，需要綜合運用審計和法律等知識，因此，一般都會使用到法律上的偵查技術；詢問技術是指非營利組織法務會計人員通過向有關人員進行詢問而獲得證據的重要方法。

（五）非營利組織法務會計報告與一般會計報告比較

（1）二者在報告形式上的比較。二者的相同點是都需要遵循一定的格式，都有自己的規范要求。（2）二者報告形式的不同。非營利組織法務會計的報告形式與一般會計的報告形式不同，但都必須包括以下幾個方面：報告的目的、采用的步驟和應用的方法、展現事實及相關的推理、得出結論、最后是法務會計工作人員的簽名、報告日期和報告地點。非營利組織法務會計報告披露有一些問題需要注意：一是要盡可能引用法律法規，二是要盡可能采用大多數人都能接受的觀點，三是要盡可能提高報告被采納的可能性，四是不能透露與訴訟無關的機密信息；而一般會計的報告形式主要是會計報表、會計報表附注和財務情況說明書，其中會計報表是指以表格的形式來表現的企業財務狀況、經濟成果和現金流量等文件。通過以上的比較分析，概括出非營利組織法務會計理論的一般框架，如圖1所示：

三、非營利組織法務會計理論框架構建關聯問題

（一）非營利組織法務會計主體資格問題

非營利組織法務會計主體是指所有從事非營利組織法務會計工作的單位和人員，這些單位和人員從事的工作主要包括提供相關的法律支持服務，或者進行各種與非營利組織的財務案件、經濟案件或法律案件有關的調查工作。國外對非營利組織法務會計主體資格有明確的規定，如美國和加拿大都明確規定法務會計人員在具備熟練的法律知識和財務知識的基礎上，還要擁有豐富的從業經驗以及較高的工作能力，在英美國家，只有取得一定資格的注冊會計師或者特許會計師資格的人員才能從事法務會計。一般而言，我國的非營利組織法務會計主體可以分為民間和政府兩類：民間的會計師事務所及其參與非營利組織法務會計活動的注冊會計師和司法機關及國家審計部門及其專業人員，但是，我國對于非營利組織法務會計主體缺乏規范的資格認證制度，為了推動非營利組織法務會計的發展，一方面，我國應該學習英美國家法務會計制度，成立專門的法務會計職業聯盟，培養專業的非營利組織法務會計人員以滿足我國法治化市場經濟發展的需要，可以通過職前教育和在職培訓兩種方式來進行；另一方面，應該根據我國的實際情況，建立相應的資格認證制度，可以通過設立專門的資格考試來確保選取人員具備從事這一行業的資格。

（二）非營利組織法務會計行業標準問題

任何一個行業的運作，都必須參照相應的行業標準，非營利組織法務會計工作的開展，也同樣需要一個合理的行業準則作為指導，以明確相關人員的職責和任務，規范相關從業人員的行為。在美國、加拿大等發達國家，非營利組織法務會計行業的運作，不僅要遵從道德規范，還有相關的職業準則對其進行約束。與英美國家相比，我國缺乏相關的行業規范，缺乏專門的準則，以致于主體資格、責任和義務等都不明確，加大了非營利組織法務會計工作開展的難度。因此，促進我國非營利組織法務會計的健康發展，必須借鑒國外經驗，再結合我國非營利組織自身的特點和發展情況，制定出符合我國情況的法務會計行業標準。但是，從我國目前的情況來看，建立科學的行業標準還有一定難度，主要是由于目前我國非營利組織法務會計內容和種類比較簡單，無法建立全面的行業標準，只有參照國外或國際的相關準則，結合法務會計鑒定技術標準，來指導我國非營利組織法務會計的工作，但是為了非營利組織法務會計的長遠發展，有必要制定科學合理的非營利組織法務會計準則。

（三）非營利組織法務會計相關人員法律責任問題

非營利組織法務會計的運行需要依賴相關的法律體系，健全的法律體系將會使相關人員的法律責任得以明確，減少從業人員舞弊或疏忽發生的概率，提高行業運行效率。反之，法律體系不完整，就會使非營利組織法務會計的運行遭受嚴重挫折。非營利組織法務會計人員的法律責任，是指非營利組織法務會計人員在從事法務會計相關事宜的過程中，出于故意或過失的原因而提出的錯誤的或欺詐的專家意見，因此而承擔的不利后果，其中不利的后果對非營利組織來說主要是民事責任的分攤。對相關人員來說，需要承擔相關法律責任的原因主要是職業疏忽和舞弊或者違背保密原則等，對于相關人員法律責任的認定，我國雖然有專門的司法鑒定制度，但是對法律責任的規范并不明確，這就使得相關人員法律責任的落實難度加大，也使得相關人員有機會、鉆空子去從事舞弊事件。所以，必須建立健全相應的法律體系來保證非營利組織法務會計的健康發展，這其中需要注意幾個問題：一是必須考慮法律制度的合理適用，不能盲目制定相關的法律制度，不能為了制定法律制度而制度；二是要密切關注法律制度的執行情況，使法律制度真正落到實處，而不是形同虛設；三是在此基礎上，形成非營利組織法務會計專家證人的責任追究制度，進一步約束非營利組織法務會計從業人員的行為。只有這樣，才能使制定的法律體系科學化、合理化、有效化，才能使相關人員的法律責任得以真正明確。

作者：王薛 單位：石家莊城市職業學院