一、園林綠化行業會計核算的復雜性和特殊性

園林綠化行業屬于建筑業，但也不同于普通的建筑業。園林綠化項目中種植的綠色生態植物屬于農業種植業,植物是具有生命的生物資產；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統的建筑業內容。園林綠化行業的會計核算除具備建筑業會計核算的專業核算特征外，還具有園林綠化行業核算的特殊性和復雜性。提高園林綠化行業會計核算的準確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發，區分不同的問題分別解決處理。

二、園林綠化行業會計核算適用的基本核算方法

針對跨年度完工的施工企業的特性，企業會計準則第15號《建造合同》規定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據合同完工進度確認收入和費用的方法，即按合同完成進度發生的成本配比確認合同收入，從而確定當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進度的確定方法有三種：一是按照累計實際發生的合同費用占合同預計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。園林綠化行業屬于建筑業，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結束竣工驗收后養護期，養護期一般2～3年，養護期結束項目移交后才能結束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內容，養護期進行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護保養，養護期內死亡的綠色植物需要補種。受養護期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例和以工期進度確定完工進度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發生的成本占合同預計總成本的比例的方法來確定完工進度更合理，也是普遍采用的一種方法。

三、園林綠化行業完工百分比法方法的具體問題分析

（一）完工百分比法執行中的關鍵控制點

完工進度的真實可靠對真實反映項目的經營成果至關重要，如完工進度與項目實際形象進度偏差較大，將會被審計機構質疑公司在人為調節收入與利潤。完工進度的真實可靠由預計總成本和實際發生成本兩個主要影響因素決定。

1.預計總成本的確定及變更。準確編制初始預計總成本以及及時進行預計總成本的變更調整是完工百分比法的首要關鍵控制點。

（1）初始合同預計總成本合同預計總成本按成本構成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規費、養護費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細項目，參照同期、同區域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區差異、品種差異、養護年限確定。措施費：按中標價格等額記取。管理規費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數據確定。養護費：按綠地養護等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。

（2）項目執行過程中發生增減項時預計總成本的調整。①合同發生減項應按調減后工程量同步調減預計總成本及合同金額。②合同發生增項需要取得發包方的確認，如只取得工程量增加確認，調整原則如下：清單內增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調整，增項價格參照同期、同一發包方、該項目的本公司承接的其他標段價格執行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認。（同期、同一發包方、其他公司承接的其他標段價格也不能作為確認的依據。）③合同增項沒有取得發包方確認的，不能調整預計總成本及合同額，仍按原預計總成本及合同額確定完工百分比。但當實際成本高于預計總成本時，預計總成本調整為實際成本，合同金額調整為原合同金額加上實際成本超出預計總成本的部分。④無增減項變更時，預計總成本調整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調整時，導致實際成本與原預計總成本的偏差達到5%以上時，應考慮調整預計總成本。

2.合同中實際成本的歸集。已發生的實際成本及時、準確的入賬是完工百分比法的另一個關鍵控制點，需要企業具有良好的會計核算基礎。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領用消耗計入項目施工成本。應建立采購訂單完成情況的供應鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發生。應制定有效的倉庫管理制度，當日發生的收發業務必須及時登記入賬，做到日清月結，確保物資進出以及結存數量的正確無誤。應向財務部和相關部門按月準確報送各種入出庫單據及報表，以便財務部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應按月向財務部報送經分包方確認的“施工月報表”，財務部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進行測量驗收，出具“結算單”后轉交財務部，財務部在當月將原依據“施工月報表”入賬的成本調整為按“結算單”入賬。

（二）建造合同的結果不能可靠估計時的處理辦法

建造合同收入能夠可靠的計量是執行完工百分比法的前提條件，當建造合同的結果不能可靠估計時，基于財務的謹慎性原則，應當分別下列情況處理：

1.合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發包方確認的情況發生時適用此辦法。

2.合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負數的合同費用。在完成工作量預計無法取得發包方確認時使用此辦法。

（三）合同預計損失的基本確認原則

當合同預計總成本超過合同總收入時，應將預計損失確認為當期費用，提取存貨跌價準備，并確認為當期資產減值損失。出現此種情況的項目為預計虧損項目。

四、財務部門如何檢查監督完工百分比法的有效執行

第一，檢查財務累計已確認的收入金額與項目部上報發包方的累計完工進度報表是否有較大差異。第二，檢查財務累計已確認的收入金額是否小于發包方已蓋章確認的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務賬面的完工進度是否達到70%～80%之間。第四，排除工程預付款的情況下，財務累計已確認的收入金額是否小于發包方累計支付的工程款金額。財務部應按月對所有執行中的項目進行檢查分析，并組織相關部門分析原因，如確實出現預計總成本發生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應督促相關部門立即解決。

五、結語

園林綠化行業會計核算是一個實踐性非常強的領域，只有認真剖析工程項目執行中存在的實際問題，針對不同的問題，從實質重于形式的原則出發，積極尋找真實反映項目經營成果的會計核算對策，才可以逐步提高園林綠化行業會計核算的管理水平。

作者：邢月改 單位：天津綠茵景觀生態建設股份有限公司