近兩年來我國為了控制各級政府債務的擴張同時繼續保持基礎建設投資發展速度，充分激發社會資本活力，在增加公共產品、公共服務在改善民生中培育經濟增長新動力，大力推動PPP模式的發展。自2014年以來出臺了一系列指導和規范PPP模式發展的文件，從推廣PPP模式的重大意義、總體要求、制度體系、組織實施、政策保障等一系列方面全面規范了發展PPP模式的要求，但是這一系列文件中涉及到這種模式的會計核算方法卻是很少幾乎沒有提及。既然PPP模式會計核算方法準則中找不到對應的規范，但在會計實務中又需要及時處理。因此，應當嚴格遵循基本準則的精神要求中關于會計要素的定義及其確認與計量等方面的規定這一思路在在實務中去探索。

一、PPP模式特點

(一)會計主體及資產確認特點

PPP是為公共項目的建設而被設計出來，自誕生之日起，就廣泛應用于各類公共項目，PPP模式與公共項目緊密聯系，在PPP項目中，公共部門與私營部門共同組建的項目公司依據其享有的特許經營權，在特許經營期內享有對項目的占有、使用、收益的權利，而項目財產的所有權為社會公眾所有，政府代表社會公眾對PPP項目擁有所有權，即完全的產權，因此一個PPP項目至少涉及兩個產權主體:政府和PPP項目公司。顯然PPP項目公司作為企業形式的經濟單位，是一個獨立的主體。政府作為PPP項目資產的所有者，也是一個獨立的主體。因此，PPP項目的會計核算，應當確立兩個主體:PPP項目公司及政府，但是政府雖擁有PPP項目的所有權，但基于特許經營權產生的利益應當由PPP項目公司而不是政府單獨享有，因此進行會計核算的主體只能是以項目公司。這種獨特的產權特點決定了會計核算即要滿足傳統意義上的會計處理方式要求又要滿足這種特殊的產權特點要求。相比較而言，一般企業為了企業運營所持有的大部分資產擁有的是所有權，在資產確認時點應當確認為固定資產、無形資產、金融資產等。PPP項目是公共項目，而公共項目資產所有權歸政府所有，PPP項目公司只擁有附著于公共項目之上的特許經營權，此類特許經營權具有特殊的性質，不同于固定資產或無形資產，又具有兩者的雙重性質。

(二)持續經營特點

PPP項目公司的經營期以政府授予的特許經營權的年數為限，特許經營期一般長達數十年之久，在特許期內，PPP項目公司完成項目的設計、建造，并通過項目的運營獲得收益。在PPP項目公司的整個經營過程中，不是以永久經營下去或不斷發展壯大為目標，而是對公共部門增加投資，擴大基礎設施服務規模和私營部門獲取項目的有效回報的目標加以融合和協調，滿足其實現各自目標愿望的非持續性經營，PPP項目公司在特許期結束時，將公共項目資產無償轉移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產，由于非持續經營性的特點將兩者分清楚很有必要。這在私營部門退出清算時其必要性就體現出來了。

(三)BOT模式與PPP模式對比及會計核算對PPP的借簽意義

BOT模式下公共部門和私營部門之間呈現等級關系，BOT項目公司是獨立于政府等公共部門自主運營的經濟單位，所受到的監督和直接指揮有限，實際上在其建造、運營期間已經控制了公共項目資產，對其擁有暫時的所有權，在建設運營期間一般不存在變更主體的可能性。PPP模式下，公共部門以較為平等的姿態參與PPP項目。PPP項目公司由于是公私兩部門共同組建，在內部就會受到政府方面意志的影響，受到的監督和指揮影響較大，私營部門不能單獨控制公共項目資產，在項目運行的整個期間，公私雙方對項目擁有實質上共同控制的權利，對項目均有廣泛且深入的參與，公共部門與私營部門各自承擔與其能力相稱的風險，共同對項目擁有使用、收益的權利，私營部門獲得部分項目收益以彌補其成本并得到回報，公共部門獲得項目運營的部分收益并實現其公共利益。在合作伙伴能力不足，資金鏈斷裂，責任利益分配不當，違約、違規，遭遇重大風險等情形下，可能會導致特許經營協議提前終止造成合作伙伴退出經營或更換合作伙伴。這是PPP模式與BOT模式的根本區別之一。雖然有以上根本區別，但是PPP項目與BOT項目都是以特許經營權的取得為項目建設/運營的基礎，而我國會計準則解釋2號也是主要基于對特許經營權的考慮對BOT項目的會計確認、計量等所作的規定。因此，解釋2號可以應用于PPP項目。

二、會計核算方法探索

(一)會計準則解釋2號對BOT項目會計核算的規定

2008年生效的我國企業會計準則解釋第2號第規范了企業采用BOT方式參與公共基礎設施建設業務時企業一方的會計核算方法。

(1)適用范圍:解釋2號明確了所涉及的BOT業務應當滿足以下條件:①合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。②合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(以下簡稱合同投資方)。合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。③特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

(2)資產的核算:解釋2號規定BOT項目所建造的基礎設施不作為項目公司的固定資產核算，而應當區別條件在確認收入的同時確認無形資產、金融資產。

(3)相關收入的核算:建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號———建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號———收入》確認與后續經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產:①合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的;或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定處理。②合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用且收費金額不確定則該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。

(4)項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

(二)PPP項目公司會計核算根據

以上分析的PPP模式特點，結合BOT模式會計核算適用于PPP模式的情況，現將PPP項目自設立項目公司開始，劃分為項目公司成立階段、項目建設階段、項目運營階段與項目移交階段四個階段。下面具體分析探索每個階段的會計核算。

(1)項目公司成立階段PPP模式這種共部門與私營部門按照特許權協議，投入約定數額和比例的資金，注冊成立項目公司，其項目公司的產權物點及持續經營假設(非永久經營)的特點決定了公司在成立之初就需要針對這些特點對傳統的會計核算方法做出一定的改進，以便能夠充分反映企業的經濟活動對各產權主體的經濟利益產生的影響。

(2)項目建設階段這一階段的會計核算關鍵要解決三個問題:PPP項目公司自有產權資產與PPP項目特許經營權資產的區分，建造完成時PPP項目特許經營權資產類型的界定以及借款費用的處理。首先就是要在項目建設階段將擁有完整產權的資產以及特許經營權資產在采購、建設和歸集過程中進行區分，完整產權的資產，指項目公司擁有充分徹底的產權的資產，也就是傳統會計所謂的資產。特許經營權資產是指通過特許經營權協議，由政府或其指定的代表政府的部門授予運營PPP項目所建造基礎設施以獲取收益的權利。對于這兩種資產，PPP項目公司在項目建設過程中應當清楚區分核算。特許經營權資產類型的界定問題，PPP項目資產由項目公司建設完成后，其所有權歸屬于公共部門，項目公司獲得項目的特許經營權，從而有對政府或最終用戶即社會公眾收取費用的權利，以收取的費用彌補項目建造及運營成本，并獲得利潤。項目公司不擁有和控制項目資產，但擁有依托于項目資產的使用和收益等權利。項目資產是由項目公司建造形成，項目公司在建造過程中付出的成本需要在經營期間合理攤銷，與項目運營收益相配比，以反映項目公司的財務狀況和經營成果。項目公司特許經營權的這種基本特點符合企業會計準則中規定的資產的特征。根據這種特許經營權的具體特征以無形資產入賬較為合適。PPP模式工程建設中借款費用的處理。PPP項目特許經營權資產的初始計量價值是否包括借款費用是需要探討的。我國《企業會計準則第17號———借款費用》規定，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。對于金融資產與無形資產，沒有專門明確指出。我國無形資產準則對外購無形資產中符合借款資本化條件的部分作了規定，并允許自行開發的無形資產在其開發階段將符合條件的支出資本化作為無形資產價值的一部分。在項目物特許使用權資產建造達到預定可使用狀態之前，項目公司對其的全部投入，都應當視為其價值的組成部分。如果借款費用發生在建造期間，即達到預定可使用狀態之前，則屬于“全部投入”的一部分，該類借款費用應當在建造期間資本化，增加PPP項目資產賬面價值。

(3)項目運營階段PPP項目在運營階段，要實現運營收入，發生運營成本及費用，以及對PPP項目資產進行維護、改造、修理等發生的后續支出。這一階段的突出問題是收入的確認，特許經營權資產的攤銷以及后續支出的處理。資產的建造和后續服務收入符合條件的參照BOT項目確認收入。特許經營權資產的攤銷問題，由于特許經營權資產只在特許經營期間內歸PPP項目公司所擁有和運營，資產攤銷的年限應當以特許經營期為限，并且不考慮其作為固定資產的殘值，以特許經營權的全部入賬價值進行攤銷。后續支出的處理，在初始確認與計量之后發生的后續支出，按照準則規定，都應當計入期間費用而無法資本化。后續支出按其發揮的作用不同分為不同的類別:為了保證設施正常使用發生的日常維護支出，通常不會顯著改變設施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當期損益;有些特許權合同中會對項目公司規定移交前法定更新改造義務，此類支出無法為企業帶來未來的經濟利益，但卻是PPP項目資產的價值組成部分，如果計入當期損益則違背了權責發生制原則及實質重于形式原則，則應在合理期限內而不是全部在當期進行分攤。

(4)項目移交階段PPP項目在特許期結束時，將公共項目資產無償轉移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的全產權的資產。對于無償移交的部分，由于在項目運營階段已經將其不計殘值的全部攤銷完，因此不必要對其作會計處理。對于PPP項目公司擁有全產權的資產，應當按照法律、規章等的規定及特許權協議的約定進行處理清理。

作者：陸夫杰 單位:中國路橋集團西安實業發展有限公司