企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的變化及分析

　　我國財政部2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，按照國際通行的規(guī)則和慣例，嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素的定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件、計量原則，引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，改變了收入費用觀下利潤表在企業(yè)財務(wù)報告體系中占主導(dǎo)地位的情況。因此，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則下，企業(yè)的利潤表發(fā)生了很大的變化。

　　一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的變化

　　(一)理念的變化：收入費用觀——資產(chǎn)負(fù)債表觀

　　多年來。我國的會計準(zhǔn)則遵循的是收入費用觀。在收入費用觀下，收益是一定時期的收入減去各類相關(guān)成本費用后的差額。即收益=收入-費用。1993年7月1日開始施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則(基本準(zhǔn)則)》第五十四條明確“利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果。包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。”也就是說，利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表各項目的數(shù)據(jù)都是考慮到收入確認(rèn)和費用配比之后的結(jié)果。在收入費用觀下資產(chǎn)負(fù)債表是利潤表的副產(chǎn)品。

　　2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，即會計準(zhǔn)則的制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時。應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十七條規(guī)定“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。”“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”就是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。簡單的說，利潤表中利潤的度量主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，利潤表可以被看作反映企業(yè)一定期間凈資產(chǎn)的變動表。

　　(二)計量的變化：歷史成本——公允價值

　　1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則(基本準(zhǔn)則)》的第十九條明確“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值”，也就是說歷史成本是會計計量的基本屬性。

　　2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則不再單純強(qiáng)調(diào)歷史成本為基本計量屬性，而是適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值、非同一控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量模式，并且將符合一定條件的公允價值的變動直接計入了損益，進(jìn)入利潤表。按照公允價值進(jìn)行會計計量，能夠更加客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而向投資者提供更加相關(guān)的信息，有利于提升會計信息的有用性，符合財務(wù)會計報告的目標(biāo)。

　　(三)報表列報的變化

　　新舊準(zhǔn)則下的利潤表的列報也發(fā)生了很大變化。

　　首先，新準(zhǔn)則下的利潤表不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)。而是統(tǒng)一在“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”中進(jìn)行列報。這一方面是基于市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營內(nèi)容呈多元化發(fā)展，不同經(jīng)營業(yè)務(wù)收入相當(dāng)，主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的界限已經(jīng)很模糊;另一方面也是我國新會計準(zhǔn)則體系與國際準(zhǔn)則的趨同。

　　其次，由于新準(zhǔn)則引入了公允價值計量模式。新準(zhǔn)則下的利潤表增加了“公允價值變動收益”項目;新準(zhǔn)則下的利潤表還單獨列報“資產(chǎn)減值損失”項目，明細(xì)列報“對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益”、“非流動資產(chǎn)處置損失”項目等，并將“營業(yè)費用”改為“銷售費用”、將“投資收益”納入營業(yè)利潤的范圍，使會計信息更加簡潔透明。便于財務(wù)報告使用者充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　(四)營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內(nèi)涵的變化

　　由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系凸現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。引入了公允價值計量模式、所得稅會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以及列報變化等因素，使得新準(zhǔn)則下的利潤表中的營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內(nèi)涵發(fā)生了很大的變化。

　　新準(zhǔn)則下的利潤表將“投資收益”項目列入營業(yè)利潤的范圍，改變了舊準(zhǔn)則下的營業(yè)利潤僅反映企業(yè)正常營業(yè)活動所產(chǎn)生的經(jīng)常性收益的狀況，即企業(yè)利用資產(chǎn)對外投資所獲得的報酬也屬于營業(yè)利潤，符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

　　新準(zhǔn)則下的利潤表增加了“公允價值變動收益”項目，將未實現(xiàn)的資本利得和損失納入了利潤表，使得營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤中包含了部分資本性收益，符合綜合收益觀點，同樣符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

　　所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即企業(yè)在取得資產(chǎn)和負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)首先確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額為(應(yīng)納稅或可抵扣)暫時性差異，然后確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實質(zhì)上就是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。同時，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會計的實施使得新準(zhǔn)則下的利潤表中列示的所得稅費用與當(dāng)期會計利潤相配比。減少了由于稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則不一致產(chǎn)生的稅后利潤的波動。

　　二、對新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的分析

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則相比，理念更先進(jìn)，體系更完整，內(nèi)容更豐富。新準(zhǔn)則按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報表列報項目的真實性和可靠性，在主要方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。筆者在實務(wù)中分析新準(zhǔn)則下的利潤表時，認(rèn)為以下三個方面值得關(guān)注。

　　(一)經(jīng)常性收益與非經(jīng)常性收益

　　舊準(zhǔn)則下的利潤表中營業(yè)利潤不包括“投資收益”項目。因此在分析企業(yè)的利潤情況時。一般認(rèn)為營業(yè)利潤即為企業(yè)的經(jīng)常性收益，很多企業(yè)在進(jìn)行考核時也會用到經(jīng)常性收益的指標(biāo)，主要用來反映通過經(jīng)營者努力所獲取的經(jīng)營性收益。新準(zhǔn)則下的利潤表中將“投資收益”項目包括在營業(yè)利潤中，并且還增加了“公允價值變動收益”項目，因此在分析企業(yè)的利潤表或?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行考核時，都要注意營業(yè)利潤的內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生了變化，經(jīng)常性收益要重新分析計算，以真實反映企業(yè)的經(jīng)常性收益。

　　(二)已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益

　　對于收益的確定，舊準(zhǔn)則遵循的是收入費用觀，因而利潤表上所反映的收益并不是企業(yè)的全部收益。即未包括持有資產(chǎn)價值增值(或減值)的收益，利潤表中的收益只是已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益;新準(zhǔn)則則遵循的是資產(chǎn)負(fù)債表觀，引入了公允價值的計量模式。并將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益、進(jìn)入利潤表，利潤表中的收益不僅包括已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益，還包括已確認(rèn)未實現(xiàn)的持有資產(chǎn)價值增值(或減值)的收益。因此，在執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)制定利潤分配方案時，要注意區(qū)分已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益。這是因為一方面已確認(rèn)未實現(xiàn)收益并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，過度的利潤分配會影響企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營;另一方面。當(dāng)持有資產(chǎn)的市場價值扭曲或波動劇烈時，過度的利潤分配中可能隱含了資本的返還，從而損害企業(yè)的盈利能力。

　　(三)計入損益的利得和損失與計入所有者權(quán)益的利得和損失

　　新準(zhǔn)則引入了公允價值的計量模式，將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益，即將未實現(xiàn)的資本利得和損失納入了利潤表。使得利潤表的收益中包含了部分資本性收益，符合綜合收益觀。但新準(zhǔn)則下的利潤表并非完全的綜合收益觀。綜合收益觀認(rèn)為“收益是除股利分配和資本交易外特定時期內(nèi)所有的交易或企業(yè)重估所確認(rèn)的權(quán)益的總變化”(《會計理論》湯云為、錢逢勝)，但是我國新準(zhǔn)則將“利得和損失”分為“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。”因此，報表使用者要全面了解企業(yè)的收益情況。不僅要分析利潤表，還要關(guān)注所有者權(quán)益變動表。