高校后勤財(cái)務(wù)治理的理論分析與思路

　　【摘要】高校后勤財(cái)務(wù)是高校財(cái)務(wù)治理體系中的重要組成部分。但多年來(lái)高校后勤財(cái)務(wù)治理關(guān)注度偏低，鮮有深度理論研究和有價(jià)值的實(shí)務(wù)成果。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施以來(lái)，高校后勤財(cái)務(wù)治理問(wèn)題更為凸顯。本文以國(guó)家和高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化為背景，以教育經(jīng)濟(jì)學(xué)為分析框架，基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，分析高校后勤財(cái)務(wù)治理問(wèn)題，明確高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干理論和實(shí)務(wù)規(guī)范，構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、結(jié)構(gòu)合理的學(xué)校與后勤二級(jí)核算體系，全面反映高校后勤資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，進(jìn)一步提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推進(jìn)一流財(cái)務(wù)治理體系建設(shè)。

　　王建鴻， 財(cái)會(huì)月刊 發(fā)表時(shí)間：2021-09-02

　　【關(guān)鍵詞】高校后勤;財(cái)務(wù)治理;會(huì)計(jì)信息;獨(dú)立核算

　　高校后勤財(cái)務(wù)是高校財(cái)務(wù)治理體系中收支體量相對(duì)較大、收支類型相對(duì)復(fù)雜、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相對(duì)較低、管理價(jià)值相對(duì)較高的重要組成部分。但多年來(lái)高校后勤保障模式多樣，后勤之于高校屬非主體業(yè)務(wù)，高校后勤財(cái)務(wù)治理關(guān)注度偏低，關(guān)于后勤財(cái)務(wù)制度供給、內(nèi)部控制規(guī)范、與高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系、預(yù)決算歸屬、成本核算、財(cái)務(wù)成果管理等，鮮有深度理論研究和有價(jià)值的實(shí)務(wù)成果。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施以來(lái)，高校后勤財(cái)務(wù)治理問(wèn)題更為凸顯。無(wú)論是高校決算報(bào)告還是高校財(cái)務(wù)報(bào)告，其質(zhì)量很大程度上受制于高校后勤財(cái)務(wù)治理，難以做到全面、完整、真實(shí)、客觀。因此，有必要根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》和《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，認(rèn)真分析研究高校后勤財(cái)務(wù)治理問(wèn)題，明確高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干理論和實(shí)務(wù)規(guī)范，構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、結(jié)構(gòu)合理的學(xué)校與后勤二級(jí)核算體系，全面反映高校后勤資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，進(jìn)一步提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推進(jìn)一流財(cái)務(wù)治理體系建設(shè)。

　　一、高校后勤財(cái)務(wù)治理理論分析

　　我國(guó)全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[1] 。在國(guó)家治理體系中，高校為黨育人、為國(guó)育才，響應(yīng)黨和國(guó)家事業(yè)發(fā)展對(duì)高等教育的需要、對(duì)科學(xué)知識(shí)和優(yōu)秀人才的需要，培養(yǎng)德智體美勞全面發(fā)展的社會(huì)主義建設(shè)者和接班人，具有“百年大計(jì)，教育為本”的基本屬性，有著戰(zhàn)略性、根本性、基礎(chǔ)性地位，在完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度中發(fā)揮著不可替代的重要作用。高校各類人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國(guó)際合作與交流，后勤保障是基礎(chǔ)。在“三全育人”背景下，高校后勤在物質(zhì)保障基礎(chǔ)上，被賦予了更為重要的育人功能。從實(shí)現(xiàn)高校職能的角度，后勤既是高校生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是高校不可分割的重要組成部分。

　　高校后勤財(cái)務(wù)治理，是政府、高校、校內(nèi)后勤服務(wù)保障機(jī)構(gòu)及其從業(yè)者和高校師生經(jīng)濟(jì)資源提供者以及校外后勤服務(wù)供給者、社會(huì)公眾等相關(guān)人在高校后勤財(cái)務(wù)收支管理、財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)監(jiān)管、財(cái)務(wù)利益分配和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)人員配置等方面的權(quán)限劃分，構(gòu)建共治、共建、共享且相互協(xié)調(diào)、相互制衡的預(yù)算、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)管理制度體系和執(zhí)行能力的總稱。高校后勤財(cái)務(wù)治理是國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化在高校的具體體現(xiàn)，是高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化的有機(jī)組成部分。從理論上分析，高校后勤財(cái)務(wù)治理屬于教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的范疇，是教育和經(jīng)濟(jì)之間關(guān)系在高校后勤的具體表現(xiàn)，既涉及高校后勤經(jīng)濟(jì)要素投入產(chǎn)出規(guī)模、結(jié)構(gòu)和效益，又涉及教育投資在教育內(nèi)部教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)、國(guó)際交流和行政管理、后勤保障服務(wù)等的合理分配，還涉及高校、后勤服務(wù)提供者和后勤保障從業(yè)者的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、權(quán)利保障和財(cái)務(wù)成果共享。高校后勤財(cái)務(wù)治理問(wèn)題，根源在于高校后勤的定位、高校與后勤的財(cái)務(wù)關(guān)系、高校后勤服務(wù)需求與供給配置機(jī)制，以及財(cái)務(wù)治理目標(biāo)，這些都需要回歸常識(shí)，回歸理性，回歸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系。

　　1. 高校后勤是誰(shuí)的?這個(gè)問(wèn)題看似明確實(shí)則不然，主要是高校后勤社會(huì)化改革目標(biāo)在現(xiàn)實(shí)中還沒(méi)有達(dá)到，甚至近年來(lái)在有些回退的情況下，相關(guān)制度設(shè)計(jì)可能與未來(lái)改革目標(biāo)相適應(yīng)而未顧及現(xiàn)實(shí)狀態(tài)。幾十年來(lái)，高校后勤社會(huì)化目標(biāo)是將高校后勤服務(wù)納入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，建立由政府引導(dǎo)、社會(huì)承擔(dān)為主，適合高校辦學(xué)需要的法人化、市場(chǎng)化后勤服務(wù)體系[2] 。組建具有法人資格的高校后勤服務(wù)集團(tuán)(公司)，真正從組織上完成企業(yè)體制改革，是目前高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的起點(diǎn)。然而，現(xiàn)實(shí)中經(jīng)過(guò)數(shù)十年的改革，真正組建并按企業(yè)法人運(yùn)行的高校后勤機(jī)構(gòu)仍只是極少數(shù)，絕大多數(shù)高校尤其是公辦高校的后勤仍由學(xué)校內(nèi)部非法人資格的機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在高校后勤社會(huì)化改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之前，高校后勤仍然是高校的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)、內(nèi)部核算。

　　既然高校后勤是高校的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)，按照會(huì)計(jì)“連續(xù)、系統(tǒng)、完整、綜合核算和監(jiān)督”、會(huì)計(jì)主體假設(shè)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性、財(cái)務(wù)報(bào)告完整性要求，按照《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》的規(guī)定，高校將其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的全部收支納入其會(huì)計(jì)核算體系，全面、完整地反映高校會(huì)計(jì)主體的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果，不僅應(yīng)當(dāng)，而且是法律義務(wù)。高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歸屬于高校，是高校預(yù)算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的當(dāng)然組成部分。內(nèi)部是否采取獨(dú)立核算，以及獨(dú)立核算形成的財(cái)務(wù)成果如何分配運(yùn)用，都不應(yīng)挑戰(zhàn)和抵觸高校會(huì)計(jì)核算的完整性屬性。

　　至于未來(lái)高校后勤深化改革，在實(shí)現(xiàn)后勤社會(huì)化改革目標(biāo)之后，高校后勤將不再是學(xué)校內(nèi)部機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)，而是以法人實(shí)體的身份向高校提供后勤保障服務(wù)，此時(shí)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系才具備不再核算、反映后勤業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。高校因購(gòu)買后勤服務(wù)的相關(guān)支出，按現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2. 高校后勤是購(gòu)買服務(wù)，還是內(nèi)部業(yè)務(wù)?在后勤是高校內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)的框架下，目前部分高校所采取的甲乙方協(xié)議購(gòu)買服務(wù)的方式，或者部分后勤業(yè)務(wù)采取購(gòu)買服務(wù)的方式，其實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)還是內(nèi)部事務(wù)，與教學(xué)、科研沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差異，只是在管理方式上與傳統(tǒng)的大包大攬后勤有所不同，與教學(xué)、科研也有所不同。一所大學(xué)的基本職能是人才培養(yǎng)和科學(xué)研究，但不能想象一所大學(xué)的教學(xué)供給不是由本校老師而是主要依靠校外機(jī)構(gòu)提供，也不能想象一所大學(xué)的科研不是由本校老師承擔(dān)而是主要依靠校外人員完成。教學(xué)和科研是大學(xué)最基本也是最根本的內(nèi)部業(yè)務(wù)，所以不能采取購(gòu)買服務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)大學(xué)的基本職能。

　　目前，高校后勤購(gòu)買服務(wù)并不是真正意義上的購(gòu)買服務(wù)，原因有三：一是現(xiàn)階段高校后勤的供應(yīng)商尚未形成有經(jīng)濟(jì)意義的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，跨校提供后勤服務(wù)面臨著難以逾越的重重障礙;二是高校后勤不僅是高校單向資源投入的經(jīng)濟(jì)行為，同時(shí)還具有一個(gè)穩(wěn)定的數(shù)萬(wàn)人剛性需求的巨大市場(chǎng)，以及眾多有強(qiáng)烈排他性的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，這些市場(chǎng)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)尚無(wú)健全的市場(chǎng)機(jī)制使其表現(xiàn)出應(yīng)有的市場(chǎng)價(jià)值;三是高校后勤社會(huì)化改革實(shí)踐反復(fù)證明，高校后勤育人功能與教學(xué)育人、科研育人同屬高等教育人才培養(yǎng)中不可或缺的重要思政教育體系組成，并且由于后勤事務(wù)與學(xué)生日常學(xué)習(xí)生活更加直接、密切而具體、實(shí)際和常態(tài)化。非高校控制的后勤服務(wù)與實(shí)體服務(wù)相沖突，高校無(wú)法避免地成為最終買單人。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上分析，這種沒(méi)有權(quán)利只有責(zé)任、沒(méi)有產(chǎn)出只有投入的制度設(shè)計(jì)是無(wú)法持續(xù)的，從理性人角度選擇自然會(huì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，這也可以理解高校后勤社會(huì)化改革為什么難以取得預(yù)期成效。

　　既然高校后勤實(shí)質(zhì)上仍然是高校內(nèi)部事務(wù)，借鑒企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表原理[3] ，現(xiàn)階段高校后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)理應(yīng)是單一報(bào)表與合并報(bào)表的關(guān)系，也應(yīng)遵從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論、原則、程序和會(huì)計(jì)處理技術(shù)，高校對(duì)后勤的補(bǔ)助支出與后勤獲得的高校補(bǔ)助收入、高校從后勤取得的收入與后勤上繳高校支出等相關(guān)科目?jī)?nèi)部抵銷后，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)外提供包含后勤收支的全口徑高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

　　3. 獨(dú)立核算是什么?高校后勤實(shí)行獨(dú)立核算，既是事實(shí)，也是共識(shí)。但對(duì)獨(dú)立核算這一概念還有一些未明之理，造成高校后勤獨(dú)立核算理念和行為上的種種扭曲。理論上，獨(dú)立核算是對(duì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程及其成果進(jìn)行全面、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，與獨(dú)立法人、會(huì)計(jì)主體、納稅主體等概念存在緊密關(guān)聯(lián)，但并非一一對(duì)應(yīng)。進(jìn)行獨(dú)立核算的可以是獨(dú)立法人，也可以是非法人機(jī)構(gòu);獨(dú)立核算構(gòu)成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但并不必然是納稅主體。獨(dú)立核算作為一種財(cái)務(wù)治理手段，應(yīng)當(dāng)服務(wù)于其財(cái)務(wù)治理目標(biāo)。高校后勤獨(dú)立核算主要是非法人實(shí)體的獨(dú)立核算，是對(duì)后勤作業(yè)收入、支出、成本、費(fèi)用、結(jié)余的全面、系統(tǒng)核算，界定會(huì)計(jì)核算的邊界，揭示后勤收入和成本的形成機(jī)制和過(guò)程，從規(guī)模和結(jié)構(gòu)上明確后勤收入目標(biāo)，控制后勤成本費(fèi)用，調(diào)節(jié)現(xiàn)金流，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值增值，提供后勤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)績(jī)效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)成果。

　　4. 業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)如何有效融合?高校后勤保障多目標(biāo)與有限財(cái)務(wù)支持之間的矛盾是長(zhǎng)期存在的，其實(shí)質(zhì)仍然沒(méi)有脫離經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本范疇即供給有限性與需求無(wú)限性間的矛盾，所以做好高校資源配置，基于有限財(cái)力支撐下的有效后勤服務(wù)，最大限度地滿足師生對(duì)美好生活特別是美好后勤服務(wù)的需求，成為高校財(cái)務(wù)治理中的重要內(nèi)容。高校后勤服務(wù)是一種私人產(chǎn)品屬性明顯、兼有公共產(chǎn)品公益性的混合產(chǎn)品，具有相對(duì)成熟的成本補(bǔ)償機(jī)制。通過(guò)挖掘后勤業(yè)務(wù)的作業(yè)資源投入揭示成本生成機(jī)制，將后勤業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化后生成可供利用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，據(jù)此生成后勤各作業(yè)板塊的收支預(yù)算，加強(qiáng)收入管理和成本費(fèi)用控制，從而促進(jìn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)有效融合。

　　二、高校后勤財(cái)務(wù)治理現(xiàn)狀及問(wèn)題

　　我國(guó)高校后勤保障目前主要有三種類型：一是學(xué)校內(nèi)設(shè)后勤保障管理機(jī)構(gòu)和若干后勤保障實(shí)體，二是學(xué)校成立非獨(dú)立法人的后勤集團(tuán)，三是學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司或他方成立具有法人資格的后勤服務(wù)企業(yè)。三類都實(shí)行獨(dú)立核算，其中：前兩類納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映，第三類按投資關(guān)系納入投資人財(cái)務(wù)報(bào)表反映。獨(dú)立企業(yè)法人執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，本文僅討論非獨(dú)立法人獨(dú)立核算的高校后勤財(cái)務(wù)治理。

　　高校后勤保障業(yè)務(wù)主要有師生餐飲、學(xué)生宿舍管理、學(xué)校物業(yè)管理、環(huán)衛(wèi)綠化、小型零星維修、師生交通運(yùn)輸、商貿(mào)服務(wù)、會(huì)議接待等，高校的資產(chǎn)出租出借業(yè)務(wù)和部分特許經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，除委托學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司經(jīng)營(yíng)外，大多委托后勤保障部門經(jīng)營(yíng)。我國(guó)高校后勤財(cái)務(wù)治理存在的主要問(wèn)題包括：

　　1. 高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度供給不足。多年來(lái)，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度屢經(jīng)修訂，但制度中有關(guān)高校后勤的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度規(guī)定極其匱乏，零星所見(jiàn)的規(guī)定也是從高校會(huì)計(jì)核算角度而非后勤會(huì)計(jì)核算角度表述，后勤會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)缺乏系統(tǒng)、明確、具體規(guī)定，高校后勤與高校會(huì)計(jì)主體的關(guān)系尤為模糊。

　　一是高校后勤作為校內(nèi)非獨(dú)立法人的二級(jí)核算單位，到底是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度施行之前是不明確的。由于后勤業(yè)務(wù)具有經(jīng)營(yíng)性，很多高校后勤選用的是企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但又不能全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部 2018 年發(fā)布的《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》[4 (] 簡(jiǎn)稱《補(bǔ)充規(guī)定》)在高校報(bào)表編制范圍內(nèi)容中明確了后勤部門應(yīng)當(dāng)按照該制度開(kāi)展本單位的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制工作，但實(shí)施兩年多來(lái)，高校后勤財(cái)務(wù)執(zhí)行新制度的進(jìn)展情況極不理想。囿于財(cái)政性資金占比小，在后勤財(cái)務(wù)核算中“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”似乎既無(wú)必要又無(wú)可能。二是高校后勤機(jī)構(gòu)盡管進(jìn)行獨(dú)立核算，但并非獨(dú)立法人，不具有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，不存在資本金制度和開(kāi)辦費(fèi)制度，后勤占用的資產(chǎn)主要仍然是高校資產(chǎn)，雖實(shí)際占有但無(wú)法納入后勤賬套核算，后勤機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)不完整、不科學(xué)、不匹配。三是高校后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息“出路”不暢。長(zhǎng)期以來(lái)，高校后勤以當(dāng)年收入(不含從學(xué)校取得的補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi))、費(fèi)用(不含使用學(xué)校補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用)相抵后的凈額計(jì)入高校“其他收入”項(xiàng)目金額，并單獨(dú)填列于該項(xiàng)目下的 “后勤保障單位凈收入”項(xiàng)目[5] 。后勤作為獨(dú)立核算的一個(gè)會(huì)計(jì)主體，僅其收入支出額在高校報(bào)表附注中披露[5] ，而資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、成本結(jié)余等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，在高校決算報(bào)告中得不到反映，在高校財(cái)務(wù)報(bào)告中也得不到反映，在高校企業(yè)決算體系中仍得不到反映，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系也將其遺漏在外。

　　2. 高校后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)關(guān)系不清。高校后勤無(wú)論是內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，還是后勤集團(tuán)，亦或獨(dú)立企業(yè)法人機(jī)構(gòu)，除部分民辦高校后勤全面社會(huì)化以外，公立高校后勤仍然以高校為主要依托，后勤保障機(jī)構(gòu)多為高校二級(jí)單位。但是，從預(yù)算、決算、核算、結(jié)算、財(cái)務(wù)成果分配等財(cái)務(wù)關(guān)系上，后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)并不是部分與整體的包含關(guān)系，而是更多地表現(xiàn)為相互獨(dú)立存在。高校預(yù)算收支都不包括后勤收支，僅編列高校從后勤業(yè)務(wù)中取得的收入和對(duì)后勤的補(bǔ)助支出，甚至只編列收支相抵后的差額;高校決算按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，僅對(duì)后勤收支差額并表，不包含全口徑的后勤收支[5] ;高校核算系統(tǒng)與后勤核算系統(tǒng)信息平臺(tái)不一，科目體系不一，核算內(nèi)容存在差異，是相互獨(dú)立的兩套核算體系;后勤結(jié)算體系與高校結(jié)算體系更類似兩個(gè)平等民事主體間的結(jié)算;后勤財(cái)務(wù)成果并不納入高校“本期盈余”，不作為高校的事業(yè)發(fā)展基金，是一個(gè)獨(dú)立于高校財(cái)務(wù)報(bào)表之外的存在。

　　3. 高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范難以落地。內(nèi)部控制建設(shè)全面性原則要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過(guò)程，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全面控制[6] 。《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南(試行)》中無(wú)論是單位層面還是業(yè)務(wù)層面，均未提及后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制問(wèn)題[7] 。除了控制環(huán)境， 14個(gè)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制指南沒(méi)有后勤業(yè)務(wù)，與后勤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在學(xué)校的體量明顯不相稱，也可見(jiàn)后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制比其他業(yè)務(wù)層面更難規(guī)范和制度化。實(shí)踐中，高校后勤業(yè)務(wù)資金流量大，業(yè)務(wù)類型多，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多線長(zhǎng)，無(wú)論是后勤業(yè)務(wù)收入支出、資產(chǎn)管理、資產(chǎn)出租出借，還是貨物服務(wù)工程采購(gòu)、經(jīng)濟(jì)合同管理、信息化，近年來(lái)一直是各類巡視、審計(jì)等外部監(jiān)督關(guān)注的重點(diǎn)。監(jiān)督結(jié)果表明，高校后勤內(nèi)部控制現(xiàn)狀難以令人滿意，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、識(shí)別和預(yù)警、管控、處置能力明顯不足。部分高校應(yīng)對(duì)后勤獨(dú)立核算的監(jiān)管機(jī)制缺失，學(xué)校財(cái)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)后勤財(cái)務(wù)的指導(dǎo)、管理和監(jiān)督多無(wú)健全機(jī)制、工作程序和質(zhì)量要求，不能有效促進(jìn)高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范落實(shí)。

　　4. 高校后勤成本核算不實(shí)。一是高校后勤業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化不足。高校后勤服務(wù)師生，為教學(xué)科研活動(dòng)提供保障，屬于高校內(nèi)部事務(wù)，具有鮮明的校本特色，與學(xué)校歷史傳承、學(xué)術(shù)氛圍、管理文化、學(xué)校品位密切相關(guān)，對(duì)餐飲、宿舍管理、環(huán)衛(wèi)綠化、物業(yè)管理等后勤保障服務(wù)應(yīng)該達(dá)到何標(biāo)準(zhǔn)、如何落實(shí)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、相應(yīng)人力資源和物耗投入多少、如何驗(yàn)證服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)，多數(shù)高校尚未破題，何談后勤作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化。二是高校后勤作業(yè)成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化不足。高校后勤業(yè)務(wù)涉及近十個(gè)板塊，不同的后勤作業(yè)，其成本項(xiàng)目的共性提煉和物化不到位，實(shí)踐中呈現(xiàn)出各個(gè)后勤作業(yè)板塊各自有不同的成本項(xiàng)目，既難以與會(huì)計(jì)核算科目和報(bào)表銜接，也難以進(jìn)行不同業(yè)務(wù)板塊間的橫向成本比較分析，成本管理缺乏基礎(chǔ)。三是高校后勤業(yè)務(wù)成本費(fèi)用歸集規(guī)范性不足。由于高校后勤內(nèi)部實(shí)體之間存在大量相互服務(wù)行為，如高校的餐飲、宿舍管理、物業(yè)管理的垃圾清運(yùn)是由環(huán)衛(wèi)承擔(dān)，安保業(yè)務(wù)是由保衛(wèi)承擔(dān)，綠化業(yè)務(wù)相對(duì)集中，因此合理確定成本核算對(duì)象、歸集成本費(fèi)用、計(jì)算業(yè)務(wù)成本對(duì)準(zhǔn)確核算后勤成本、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量尤為重要。四是部分管理行為扭曲了成本管理。實(shí)踐中，學(xué)生餐飲需求已不限于吃飽，呈現(xiàn)出多元化、多層次、個(gè)性化特點(diǎn)。高校餐飲供給除了保障必要的大伙，越來(lái)越多層次、多樣化，餐飲供給形式也不單由學(xué)校后勤自營(yíng)，還有引進(jìn)特色檔口經(jīng)營(yíng)、優(yōu)質(zhì)餐飲企業(yè)經(jīng)營(yíng)等，非保障性優(yōu)質(zhì)餐飲服務(wù)占比明顯提升，其成本形成機(jī)制、監(jiān)控原理、調(diào)價(jià)程序與大伙存在重大差異。五是后勤實(shí)際占用高校資產(chǎn)，但未進(jìn)行市場(chǎng)定價(jià)，部分資產(chǎn)零付費(fèi)，校內(nèi)各項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)無(wú)償使用等，相關(guān)成本不能如實(shí)反映。六是高校后勤部分人員由學(xué)校代發(fā)薪酬年底結(jié)算返還，其財(cái)務(wù)成本未予真實(shí)反映。綜上，高校后勤沒(méi)有真實(shí)可靠的成本核算，其預(yù)算績(jī)效管理亦為空中樓閣。

　　5. 高校后勤財(cái)務(wù)成果管理失范。高校后勤無(wú)論是設(shè)置為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)(后勤保障部門)，還是非獨(dú)立法人的準(zhǔn)企業(yè)機(jī)構(gòu)(后勤集團(tuán))，多年來(lái)都形成了或多或少的收支結(jié)余或虧損，部分后勤實(shí)體甚至還存在著潛虧。實(shí)踐中，部分高校后勤設(shè)置有規(guī)模不等的 “總經(jīng)理基金”“主任基金”。對(duì)于后勤財(cái)務(wù)成果的性質(zhì)、歸屬、支出范圍、決策權(quán)限和決策程序，目前理論上和實(shí)務(wù)中都存在諸多認(rèn)識(shí)分歧。高校后勤財(cái)務(wù)成果未納入高校決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，游離于國(guó)民核算體系之外，導(dǎo)致宏觀上政府財(cái)務(wù)信息失真影響政府決策和公眾監(jiān)督，微觀上可能滋生腐敗，累積財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，扭曲后勤經(jīng)營(yíng)行為。

　　三、高校后勤財(cái)務(wù)治理若干思路

　　高校后勤改革持續(xù)進(jìn)行，要達(dá)到目標(biāo)尚待時(shí)日。高校財(cái)務(wù)治理不能脫離治理環(huán)境，必須正視高校后勤現(xiàn)實(shí)，遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)治理基本邏輯，理順后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)的關(guān)系，切實(shí)加強(qiáng)高校后勤財(cái)務(wù)治理的法治化、規(guī)范化建設(shè)。

　　1. 加強(qiáng)后勤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度供給。國(guó)家統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，既是依法治國(guó)的重要體現(xiàn)，也是生成會(huì)計(jì)信息的重要標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)秩序的重要依據(jù)[8] 。同一類型業(yè)務(wù)執(zhí)行統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，才能規(guī)范會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)公眾利益。高校后勤不管具有何種特殊性，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該盡快統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)政策、核算模式、信息標(biāo)準(zhǔn)。除已經(jīng)成立獨(dú)立企業(yè)法人的后勤實(shí)體執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度外，尚未成立獨(dú)立企業(yè)法人的高校后勤機(jī)構(gòu)，都應(yīng)當(dāng)按照《補(bǔ)充規(guī)定》執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。同時(shí)，職能部門應(yīng)充分調(diào)研高校后勤會(huì)計(jì)核算實(shí)際，盡快形成與現(xiàn)階段高校后勤業(yè)態(tài)相適應(yīng)的高校后勤會(huì)計(jì)制度，明確作為高校內(nèi)部獨(dú)立核算的非獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)主體、科目設(shè)置和核算內(nèi)容、報(bào)表體系及相關(guān)的財(cái)務(wù)制度，特別要考慮財(cái)政性資金占比較少的高校后勤會(huì)計(jì)如何更好地執(zhí)行“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”相關(guān)規(guī)定。

　　2. 構(gòu)建高校后勤與高校合并報(bào)表新框架。高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定明確了校內(nèi)獨(dú)立核算單位會(huì)計(jì)信息納入高校報(bào)表的總原則，即將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的報(bào)表信息并入學(xué)校相關(guān)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目，并抵銷學(xué)校內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響[5] 。這一原則符合國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系精神，與其他會(huì)計(jì)制度能夠相互銜接。對(duì)于具有后勤保障職能的校內(nèi)獨(dú)立核算單位，其“特殊規(guī)定”與總原則并不一致[5] ，缺乏理論支撐，應(yīng)遵循內(nèi)部獨(dú)立核算單位會(huì)計(jì)合并報(bào)表的通行原則，在抵銷學(xué)校內(nèi)部事務(wù)(事項(xiàng))后，將后勤各會(huì)計(jì)要素信息合并納入高校報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目。

　　3. 明晰高校后勤資產(chǎn)權(quán)屬。由于高校后勤非獨(dú)立法人，不具備獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，無(wú)需改變現(xiàn)行資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理體系，對(duì)外仍然維持著高校作為產(chǎn)權(quán)人的法律關(guān)系。對(duì)內(nèi)則應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)管理，對(duì)于歸屬后勤占有、使用、管理的資產(chǎn)：一要明確資產(chǎn)使用責(zé)任。后勤機(jī)構(gòu)要保值增值，特別是落實(shí)好資產(chǎn)折舊制度。二是要明確劃分資產(chǎn)使用功能，區(qū)分保障性資產(chǎn)、服務(wù)性資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。對(duì)于保障性資產(chǎn)，后勤零價(jià)格使用，由高校彌補(bǔ)資產(chǎn)使用成本;對(duì)于服務(wù)性資產(chǎn)，后勤按折舊成本向高校繳費(fèi)使用;對(duì)于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，則模擬高校周邊市場(chǎng)定價(jià)，后勤全成本有償使用。三是按照政府會(huì)計(jì)制度委托代理資產(chǎn)、委托代理負(fù)債原理，后勤對(duì)實(shí)際占有使用的高校資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系，編列資產(chǎn)負(fù)債表[9] 。四是鼓勵(lì)后勤形成自我發(fā)展機(jī)制，對(duì)后勤事業(yè)發(fā)展利用結(jié)余資金形成的資產(chǎn)，核算上全成本列入，但不納入與學(xué)校清算的支出。

　　4. 全面推行高校后勤全成本核算。后勤是高校成本核算意義最現(xiàn)實(shí)、技術(shù)最成熟、可能性最大的板塊。做好后勤全成本核算，可以為高校開(kāi)展生均培養(yǎng)成本核算、教學(xué)成本核算、科研成本核算等各類成本核算摸索經(jīng)驗(yàn)、探索路徑、豐富數(shù)據(jù)。對(duì)于高校后勤全成本核算，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《事業(yè)單位成本核算基本指引》[10] ，積極促進(jìn)后勤業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化、作業(yè)成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化，科學(xué)合理地確定成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目，尊重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確歸集后勤業(yè)務(wù)成本費(fèi)用。現(xiàn)階段尤其要關(guān)注高校后勤隱性成本顯性化，真正按照資源耗費(fèi)的數(shù)量、品質(zhì)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，全面、完整地核算各項(xiàng)成本，從而滿足內(nèi)部成本控制需要，為后勤服務(wù)定價(jià)提供依據(jù)，準(zhǔn)確衡量后勤運(yùn)行效率和績(jī)效評(píng)價(jià)。

　　5. 全面推進(jìn)高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范。一是積極探索并盡快發(fā)布高校后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制指南，針對(duì)近年來(lái)高校后勤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中易發(fā)多發(fā)風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，明確后勤業(yè)務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制節(jié)點(diǎn)和控制手段，強(qiáng)化權(quán)力制約，及時(shí)識(shí)別、及早預(yù)警、有效控制高校后勤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各類風(fēng)險(xiǎn)。二是促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范在高校后勤業(yè)務(wù)中落地落實(shí)，后勤業(yè)務(wù)流程和控制節(jié)點(diǎn)設(shè)計(jì)要充分考慮后勤管理環(huán)境和后勤員工實(shí)際，真正把內(nèi)部控制融入后勤業(yè)務(wù)流程之中。三是充分利用信息化提升后勤經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制水平，避免流程繁瑣和過(guò)度控制，保證后勤業(yè)務(wù)效率，不因內(nèi)部控制降低師生獲得感。