在管理舞弊防控中企業內部審計機構的相關分析

　　近年來發生的多起企業管理舞弊案一次又一次地說明管理舞弊危害巨大, 防控管理舞弊關系著企業的存亡。介紹舞弊和管理舞弊的定義, 分析管理舞弊產生的原因, 提出防控思路, 并闡述內部審計參與管理舞弊防控的動機, 在此基礎上進一步分析內部審計在防控管理舞弊中的優劣, 思考內部審計在防控管理舞弊中發揮作用的方法。

　　《南京審計學院學報》Journal of Nanjing Audit University(雙月刊)2004年創刊，堅持為社會主義服務的方向，堅持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導，貫徹“百花齊放、百家爭鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅持實事求是、理論與實際相結合的嚴謹學風，傳播先進的科學文化知識，弘揚民族優秀科學文化，促進國際科學文化交流，探索高等教育、教學及管理諸方面的規律，活躍教學與科研的學術風氣，為教學與科研服務。

　　1 舞弊與管理舞弊

　　1.1 舞弊的定義及產生原因

　　國際內部審計師協會 (IIA) 2012年發布的《國際內部審計專業實務標準》中指出, 舞弊是指任何以欺騙、隱瞞或違背信用為特征的非法行為。這些行為不依靠暴力和脅迫。個人或組織為獲取金錢、財產或服務, 為避免付款或提供服務, 或為獲得個人或組織私利等目的都有可能舞弊。我國《第2204號內部審計具體準則———對舞弊行為進行檢查和報告》中所稱的舞弊, 是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段, 損害或者謀取組織利益, 同時可能為個人帶來不正當利益的行為, 包括損害組織經濟利益的舞弊和謀取組織經濟利益的舞弊。

　　由此可以看出, 不管是國際還是國內, 舞弊都具備幾方面的基本特征:舞弊是行為人蓄意實施的;舞弊具有不良動機和目的;舞弊形態多樣復雜, 又較為隱蔽, 主要以欺騙為主, 其危害性很大。

　　關于舞弊產生的原因, 美國的Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理論, 認為舞弊的產生有著三方面的因素, 即壓力、機會和借口。壓力因素, 是舞弊者的一種行為動機, 可以理解為管理層面臨的硬性要求;機會因素, 是指企業舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發現而逃避懲罰的可能性, 也就是壓力或動機變成現實的機會;借口因素, 是指舞弊者舞弊的合適理由, 或者說是管理層舞弊后采取的防范措施。產生舞弊的這三個因素可能存在先后關系, 壓力驅使尋求機會, 再尋找接口掩蓋事實。

　　1.2 管理舞弊的定義與動因分析

　　管理舞弊是舞弊的一種, 它是指管理當局通過違背會計信息披露的相關制度, 故意編制和披露虛假財務會計信息及有意忽略其他財務會計信息, 以欺騙財務報告使用者, 并實現自身目的的犯罪行為。

　　管理舞弊行為根源在管理者, 其動因也可以通過舞弊三角理論歸納分析。

　　1.2.1 壓力因素

　　壓力是管理層進行舞弊的行為動機, 可以說管理層在某種壓力下催生了各種形式的管理舞弊, 這些壓力有如下形式:

　　(1) 政策壓力。公司公開發行股票, 《中華人民共和國證券法》、中國證券監督管理委員會《首次公開發行股票并上市管理辦法》等法律和部門規章均對公司的主體條件、財務與內控、公司治理與規范運行條件等做出了明確規定。尚不具備相應條件的公司希望公開發行股票, 管理層的合理路徑是朝著相應條件完善公司治理, 改善經營;捷徑則是鋌而走險, 通過舞弊粉飾, 達到相應的法律、規章要求。另外, 對已經上市的公司, 也有相關業績要求, 達不到要求可能被“特別處理”或者“停止交易”, 這也構成了對公司的壓力。

　　(2) 利益壓力。在一些企業的激勵措施中, 往往將公司業績與管理層經濟利益掛鉤, 大大激發了管理層的積極性和責任感, 但另一方面, 也讓部分管理層陷入了過度追求企業經濟利益的陷阱中, 甚至進行財務舞弊。

　　1.2.2 機會因素

　　(1) 公司治理缺陷。公司治理系統是否完善在一定程度上影響了舞弊的發生。一旦公司的治理系統過度集中, 出現一股獨大的狀況, 公司的實際控制人就有機會使用權利繞過內部控制, 進行舞弊。

　　(2) 懲罰手段不夠。

　　根據《中華人民共和國會計法》第四十五條, “授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿, 編制虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應當保的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告, 構成犯罪的, 依法追究刑事責任;尚不構成犯罪的, 可以處五千元以上五萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的, 還應當由其所在單位或者有關單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分。”可見, 管理層蓄意進行財務舞弊的懲罰措施并不十分嚴重, 相比其實現目的獲得的巨大利益, 這點懲罰起不到應有的威懾作用。

　　1.2.3 借口因素

　　管理層在壓力的驅使和適當的機會下進行了舞弊, 還需要找些合適的理由, 使舞弊行為看上去合情合理。這些理由包括外部經濟環境的影響、為了公司得到進一步發展、行業潛規則、公司制定了彌補措施等等。

　　由此可見, 管理舞弊試圖逃避外部監管、欺騙投資者, 達到管理層私人利益, 不僅透支了企業信譽, 也給企業也管理層群體帶來無法挽回的損失。防控管理舞弊, 一是要完善監管制度, 加強外部監管;二是建設公司治理體系, 加強內部防控。內部審計作為公司內控系統的重要一環, 可以在內部防控管理舞弊中發揮作用。

　　2 企業內部審計機構參與管理舞弊防控的動機

　　根據我國《第1101號———內部審計基本準則》, 內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動, 它通過運用系統、規范的方法, 審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性, 以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。

　　內部審計機構參與企業舞弊防控有現實意義。參與企業的舞弊管理防控是內部審計機構實現其自身價值的有效路徑。管理舞弊關系企業的生存, 內部審計機構參與管理舞弊防控, 一方面有利于內部審計機構接觸企業的關鍵管理崗位, 進一步深入企業的核心業務流程;另一方面, 一旦內部審計機構在管理舞弊防控中發揮了作用, 也就實現了其促進組織完善治理、增加價值的目的, 勢必將提升內部審計機構的地位, 擴大內部審計機構影響, 使機構自身的發展進入良性循環。

　　3 企業內部審計機構在管理舞弊防控中的優劣分析

　　3.1 企業內部審計機構在管理舞弊防控中的優勢

　　3.1.1 協助改善內部控制

　　良好的內部控制體系可以降低舞弊風險, 內部審計自身就是企業內部控制的重要環節, 內部審計在內部控制系統中對舞弊進行關注是企業業務與管理流程的基本環節, 該環節一定程度上影響了企業管理過程的信息質量。

　　根據《第2201號內部審計具體準則———內部控制審計》, 董事會及管理層的責任是建立、健全內部控制并使之有效運行。內部審計的責任是對內部控制設計和運行的有效性進行審查和評價, 出具客觀、公正的審計報告, 促進組織改善內部控制及風險管理。

　　具體來說, 內部審計可以在以下方面幫助企業改善有關舞弊的內部控制:首先, 內部審計處于企業內部, 有足夠的資源和渠道有重點的對相關控制進行測試, 比如測試企業的環境中是否存在防控舞弊的控制意識和舉報舞弊的暢通渠道;測試企業是否有其他機制監控經濟活動并保護資產安全;測試企業建立的舞弊方面的內部控制制度和措施是否符合成本效益原則。然后, 內部審計可以根據測試結果對內控制度體系中與防控舞弊相關的書面政策發表建設意見, 改善舞弊相關的內部控制。

　　3.1.2 消除信息不對稱風險

　　對企業外部的第三方審計機構來說, 審計與被審計者之間的是一種委托代理關系, 審計雙方掌握的信息量是不均衡的。企業管理層聘請的審計機構對企業的經營成果進行審計, 審計機構處于企業外部, 對企業的內部控制、管理層優劣、企業的關聯交易等情況難以了解。此外, 審計機構在審計過程中難以搜集管理層舞弊證據, 管理層會對其不利的證據源進行幕后處理。還有, 管理層為了使舞弊行為更好的隱藏, 會傾向于聘請其他審計機構人員根據審計程序對舞弊行為進行包裝, 加劇信息不對稱的情況, 增加審計難度。

　　而內部審計身處企業內部, 對企業內部控制和業務流程了解程度較高, 也清楚各業務流程的關鍵崗位, 相比而言降低了信息不對稱的風險。

　　3.1.3 對企業具有責任感

　　內部審計是企業的一個獨立部門, 企業的興衰直接影響了企業各個單元的利益, 與各個單元密切相關。相對于外部審計的“照章辦事”, 內部審計不會希望企業管理出現大的漏洞, 進而發生嚴重后果。出于對企業的責任和對自身利益的關切, 內部審計更有動力去發現管理舞弊線索, 提供管理舞弊證據。

　　3.2 內部審計在管理舞弊防控中的劣勢

　　3.2.1 獨立性不夠

　　我國企業的內部審計機構大致有以下三種組織形式:一是隸屬于董事會, 這種組織形式的內部審計機構獨立性相對較好, 地位也比較高, 監督和檢查權限較大;二是隸屬于監事會, 這種組織形式的內部審計機構獨立性、地位和監督檢查權限也比較好, 但是內部審計機構設置于監事會下, 容易混淆工作性質;三是率屬于總經理, 這種組織形式的內部審計機構獨立性、地位和監督檢查權限有限, 難以觸及企業高層次決策和經濟行為。此外, 還有設置于財務部門的內部審計機構, 這種組織形式的內部審計機構幾乎沒有獨立性。

　　需要注意的是, 即使是獨立性、地位和監督檢查權限較好的內部審計機構組織形式, 也難言獨立客觀。首先, 在目前的環境下, 多數企業的董事會成員和管理層成員是重合或者高度重合的, 而內部審計機構是企業的內部管理部門, 其機構設置、人事任免、薪酬水平均由董事會或管理層議事機構決定, 內部審計機構因為自身利益的限制無法真正獨立開展工作。其次, 內部審計機構的工作范圍由董事會或管理層授權, 存在管理舞弊的企業不會授權內部審計的工作范圍涉及敏感區域。

　　3.2.2 審計工作類型限制

　　目前國內很多企業的內部審計機構工作仍然是以事后審計為主, 事前和事中審計程序不足。而管理舞弊一旦發生, 勢必對企業造成較大危害, 這時候開展的審計程序, 缺乏主動性和前瞻性, 其效果和意義均會大打折扣。

　　3.2.3 內部審計技術落后

　　內部審計第三方機構甫瀚咨詢曾在《中國大陸與香港內部審計能力與需求調查報告》中指出被調查的企業內部審計機構的信息技術審計能力, 特別是程序開發能力是內部審計人員的薄弱環節。現代企業大力推行企業資源計劃 (ERP) , 以求信息化、智能化提升企業運營效率。內部審計人員在這樣的企業環境中要評估企業的控制環境、測試各業務流程內部控制的有效性, 必須掌握有效的信息審計技術方法, 實施有針對性的審計程序。

　　4 促進企業內部審計機構在管理舞弊防控中發揮作用的思考

　　4.1 進一步完善舞弊相關審計制度

　　2013年, 中國內部審計協會制定發布了《第2204號內部審計具體準則———對舞弊行為進行檢查和報告》, 明確了內部審計人員在執行審計任務時, 應該關注可能發生舞弊的各種情況, 評估舞弊發生的可能性, 檢查和報告舞弊情況。該準則是內部審計人員面對舞弊行為的指引性文件, 對內部審計人員開展相關審計工作具有指導意義。下一步, 應繼續出臺更具有操作意義的作業指引或實務操作指南, 或通過對管理舞弊案例的研究, 歸納總結內部審計人員在不同環境下對管理舞弊可采取的應對措施, 進一步引導內部審計人員發現和報告舞弊行為。

　　4.2 改善企業控制環境

　　研究發現, 良好的企業控制環境可以降低管理舞弊的風險。而管理舞弊均由管理層實施, 管理者是否具有正直的品質和良好的道德, 是企業控制環境的重要因素。管理者不誠信、價值觀扭曲, 再完美的內控體系也形同虛設, 越是成功的管理者, 越容易落入自信和獨斷的陷阱, 越需要制度監督。所以企業管理層應從自身做起, 在企業內部培育風清氣正的企業文化, 輔以內部監督, 改善企業控制環境, 降低舞弊風險。

　　4.3 轉變審計觀念, 提高審計技術方法

　　面對管理舞弊, 僅靠事發后的“亡羊補牢”是不夠的, 還需重視事前防范、事中控制, 切實降低管理舞弊風險。內部審計機構在企業中可發揮咨詢建議職能, 在企業內部宣貫舞弊風險的事前、事中和事后控制意識, 并根據企業自身特點, 通過制定控制制度指定內部審計在舞弊風險管理中的角色和參與舞弊風險管理的具體方法和路徑。

　　另一方面, 內部審計機構應加強隊伍建設, 使內部審計人員熟悉信息系統環境下企業的管理特點和業務流程模式, 豐富內部審計人員應對信息化、智能化企業環境的審計程序和審計方法, 以應對企業的舞弊風險。

　　4.4 增強內部審計與內部監察、外部監管的聯動

　　鑒于內部審計機構身處企業內部的客觀事實, 內部審計機構發現管理舞弊得不到處理和沒有發現管理舞弊之間沒有區別。從企業健康發展的角度考慮, 應建立內部審計機構的內外部聯絡機制。內部審計機構可與內部監察機構分享審計發現, 必要時可向政府紀律檢查機關、法律監督機關提供審計發現和相關證據, 樹立內部審計機構的形象, 加強審計監督的嚴肅性。

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