遺產稅立法的社會經濟條件分析及其制度構想

　　改革開放以來，我國的社會經濟生活發生了深刻的變化，人民生活水平大幅提高，收入迅速增加，與此相伴，我國進行遺產稅立法的條件也日漸成熟。

　　(一)我國在改革開放前，實行低工資、低收入的分配制度，人民生活并不富裕，客觀上沒有開征遺產稅的經濟基礎，即使開征，也只能是無源之稅。改革開放以后，我國國民經濟持續快速增長，個人財富的積累日益增多，社會上出現了越來越多的富人，并且已經形成為一個富翁階層。近20年來，我國城鄉居民人均收入比改革開放初期分別增長了20.7倍和16.5倍，生活水平總體達到小康。【3】截至2004年8月底，中國本、外幣存款余額已經達到了24.35萬億元，其中，個人儲蓄余額有12.14萬億多。【4】以上兩組數據證明中國有相當一批人已進入高收入階層，躋身于富翁行列，這為我國遺產稅的開征提供了可觀的稅源基礎。隨著我國改革開放向縱深發展，將會有越來越多的社會成員通過合法的途徑取得更多的財富，而這又不斷鞏固、擴大了遺產稅的稅源。

　　(二)社會條件

　　改革開放以來，隨著我國經濟的發展和個人收入分配方式的多樣化，我國居民收入在總體水平迅速提高的基礎之上，個人收入之間的差距也在不斷擴大，貧富分化現象日趨明顯。據報道，2000年城鄉整體居民收入的基尼系數達到0.471，超過了國際公認的警戒線，占總戶數20%的最富有戶收入占全部收入的51%以上，20%的低收入戶只占4%左右，兩者之比從改革初期的4.51擴大到12.661;年平均收入接近和超過20000元的占總人口的3.5%左右，而一半以上人口的年平均收入在2000元以下。【5】不同收入階層形成“金字塔”型分布，但國際上公認的比較合理的收入分布應該是“橄欖”型，即中等收入階層人數最多，高收入階層與低收入階層人數較少。此外，目前社會上普遍存在的“黑色收入”與“灰色收入”又人為加大了貧富差距在外觀上的表現程度。以上情況充分說明，我國社會財富向少數人集中的趨勢日益嚴重，貧富差距日益擴大。合理、適度的分配差距有益于經濟的發展，這已為改革開放的實踐所證明，但是嚴重的分配不公將會導致社會矛盾的增多，不利于社會的穩定，同時還會使廣大人民群眾對改革失去信心，挫傷部分社會成員的積極性，而這一切將會阻礙我國經濟的進一步發展。因此，國家應該伸出“有形之手”，通過稅收杠桿對社會財富進行二次分配，以保持社會分配的相對公平。遺產稅作為一種財產稅，以社會成員的存量財富為課征對象，具有相當大的收入再分配作用，是實現該目標的一個好方式。

　　(三)法律條件

　　根據稅收法定原則，國家征稅權的行使需得到全國人民通過其代表機關以制定有關法律而表示同意，一切稅收的課征須以國家立法機關制定頒布的法律為根據。同樣，進行遺產稅立法，開征遺產稅也需要有較為完善的配套法律制度作保障。隨著我國法律體系的日益完善和依法治國進程的逐步推進，與開征遺產稅相關的法律制度已經初步具備。首先，我國《憲法》第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”從而以國家根本大法的形式確定了公民的納稅義務。其次，《民法通則》、《婚姻法》、《繼承法》等民事法律都明確了對公民個人財產權和繼承權的確認，明確了遺產取得人和遺產的范圍等問題。最后，《稅收征收管理法》也為遺產稅的開征提供了征收管理的基本法律依據，其中對稅收程序的一般性規定也同樣適用于遺產稅的征收與管理。上述法律制度為我國遺產稅的足額穩定收取提供了法律保障，為遺產稅立法奠定了法律基礎。

　　(四)國際條件

　　我國建立遺產稅法律制度已經具備了相應的國際條件。一方面，遺產稅作為一種國際性稅收，已經有400多年的歷史，目前世界上已經有100多個國際和地區開征了遺產稅。遺產稅的悠久歷史以及國外的不斷實踐和探索，為我國開征遺產稅提供了可供借鑒的國際經驗。另一方面，遺產稅由于其本身的國際性，在征收管理中應注意與其他國家的合作。世界上開征遺產稅的國家多以國際稅收協定的方式避免雙重征稅以及偷稅、漏稅行為。目前，我國已和62個國家簽訂了“防止重復征稅和偷稅漏稅”的協定，為進行遺產稅立法提供了良好的國際條件。

　　二、我國遺產稅立法的稅制模式

　　遺產稅的稅制模式可以分為三種類型：總遺產稅制、分遺產稅制以及混合遺產稅制。

　　(一)總遺產稅制

　　總遺產稅制是對遺囑執行人或遺產管理人就被繼承人死亡時所遺留的財產凈額課征的一種遺產稅。在遺產處理程序上表現為“先稅后分”，課稅主體單一，稅制簡單。具有征管便利，征收成本低，稅源易控制等優點。但由于該稅制不考慮被繼承人與繼承人之間的親疏關系以及各繼承人的現實情況，因而稅負分配有失公平合理。目前，采取總遺產稅制的國家有英國、美國、新加坡等。

　　(二)分遺產稅制

　　分遺產稅制又稱繼承稅制，它是在被繼承人死亡之后，對遺產繼承人或遺產受贈人就其分得的那一部分遺產凈值課征的一種遺產稅。在遺產處理程序上表現為“先分后稅”。這種遺產稅制充分考慮了被繼承人與繼承人之間的親疏關系和繼承人的現實情況，稅負分配體現了稅收公平原則，具有公平合理的優點。但該稅制設計復雜，征管成本高，不利于控制稅源，容易造成偷稅、漏稅。采取分遺產稅制的國家有法國、德國、日本等。

　　(三)混合遺產稅制

　　混合遺產稅制，就是先對遺囑執行人或遺產管理人就被繼承人所留遺產總價值扣除債務、喪葬費用等項目后的凈值課征一道總遺產稅，稅后遺產分配給各繼承人時，再對各繼承人就其獲得的繼承份額課征一道繼承稅，即將總遺產稅制和分遺產稅制綜合起來。【6】在遺產處理程序上表現為“先稅后分再稅”。混合遺產稅制兼具了總遺產稅制和分遺產稅制二者的優點，但由于該稅制將一種稅收分為兩道程序加以課征，因而稅制十分復雜，征收成本最高，且易造成重復征稅，不符合稅收效率原則。采用混合遺產稅制的國家有意大利、加拿大、伊朗等。

　　三、我國遺產稅立法的基本要素

　　遺產稅立法涉及的內容十分廣泛，遺產稅立法包括以下基本要素：

　　(一)納稅義務人

　　總遺產稅制，理論上的納稅人為被繼承人。各國通常采用屬人主義與屬地主義相結合的原則來確定遺產稅的具體納稅人。遺產稅是一個國際性稅種，維護國家的稅收主權，我國的遺產稅法律制度也應采用屬人主義與屬地主義相結合的原則，同時參照已有的個人所得稅法的相關規定，將納稅人區分為居民納稅人和非居民納稅人，分別承擔不同的納稅義務。居民納稅人應對其在我國境內外的全部遺產繳納遺產稅，負有無限納稅義務;非居民納稅人僅對其在我國境內的遺產繳納遺產稅，負有有限納稅義務。我國遺產稅的具體納稅人包括遺囑執行人、受遺贈人、繼承人和遺囑管理人。

　　(二)征稅對象

　　確定遺產稅的征稅對象，應從兩個方面入手，一是要注意借鑒世界各國關于遺產稅征稅對象的通行規定;二是要立足國情，考慮我國的社會經濟現狀，以保證征稅對象設置的合理性。按照上述要求，我國遺產稅的征稅對象應設定為財產所有人或被繼承人死亡時遺留的財產總額，包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利。例如銀行存款、交通工具、生產資料、土地使用權、房屋產權、有價證券、著作權和專利權中的財產權利等。此外，由于我國目前還不宜單獨設立贈與稅，為了防止被繼承人生前通過贈與方式逃避遺產稅，我國在未來的遺產稅立法中應將被繼承人生前一定時期內贈與他人的財產總額列入遺產稅征稅對象的范圍之中。

　　(三)扣除項目

　　為了體現稅收的公平合理，確保遺產稅立法政策目標的實現，借鑒世界各國的通行做法，我國遺產稅法律制度中應規定必要的扣除項目。結合我國的實際情況，扣除項目具體包括遺囑執行費、遺產管理費;被繼承人的喪葬費、墓地費;公益捐贈;被繼承人生前應繳未繳的稅款、罰款、滯納金、未償還的合法債務;合理數量的生產經營性遺產;配偶繼承以及其它扣除。

　　(四)起征點

　　各國開征遺產稅的主要目的在于調節社會分配，緩解貧富差距，減少社會沖突，因而在遺產稅立法中都規定了一定的起征點。為了充分、合理地對高收入階層進行調節，在我國的遺產稅法律制度中規定適當的起征點。確定遺產稅的起征點應以本國現有的經濟發展水平為前提，根據我國目前的經濟發展狀況和人民生活水平，并考慮到東西部地區經濟發展的差距，以及由此造成的人們對于貧富標準認識上的差異，我國遺產稅初征階段的起征點應在80萬—120萬之間，東部沿海經濟發達地區可以在此范圍內調高起征點，中西部經濟欠發達地區可以在此范圍內調低起征點，同時該起征點也應隨著我國經濟的發展和人民收入水平的提高而適時加以調整，做到因地制宜，因時制宜，體現稅收公平原則，減少遺產稅征管阻力。

　　(五)稅率

　　遺產稅一般采用超額累進稅率以體現稅收公平原則，達到調節收入分配，緩解貧富懸殊的目的。鑒于我國遺產稅立法的主要政策目標是調節收入分配，縮小貧富差距，因此，我國在設計遺產稅稅率時也應采用超額累進稅率。考慮到各方面的具體情況，我國遺產稅稅率體系在初征階段宜簡不宜繁，稅率級距不宜過大，級次不宜過多，最高稅率不宜過高。參照其他國家的遺產稅稅率，并結合我國個人所得稅制度中關于稅率的規定，初步考慮將我國的遺產稅稅率設計為10%—50%，分5個級次，每級提高10%的超額累進稅率。同時，為了確保稅收與經濟發展的同步性，上述稅率應隨著我國經濟的發展而作出相應的調整。

　　(六)征收管理

　　我國的遺產稅作為一種財產稅應列入地方稅種，由地方稅務機關負責征收管理，其收入歸入地方財政。這樣做一方面有利于增加地方財政收入，提高地方政府的積極性，減少稅收征管阻力;另一方面有利于控制稅源，防止稅款流失，節約稅收成本。稅款的用途應服務于稅收的目標，因此，應將歸入地方財政的遺產稅稅款列為專款，專項用于當地貧困人口的最低生活保障，使得這筆稅款的用途真正符合國家開征遺產稅的初衷。考慮到社會成員納稅意識淡薄，稅收征管水平低的現實情況。我國遺產稅的征收可采用以申報為主、查定為輔的方式，包括納稅義務人申報、稅務機關核查、納稅人繳納三個程序。

　　四、遺產稅立法的政策建議

　　遺產稅是稅制體系中相對復雜的稅種，雖然我國目前開征遺產稅的基本條件已經具備，但與之相關的配套制度還存在著諸多亟待完善的地方，沒有這些完善的配套制度作保障，遺產稅法律制度將會形同虛設。

　　(一)建立和完善個人收入申報、財產登記制度

　　完善的個人收入申報、財產登記制度是保證國家未來遺產稅法律制度順利實施的關鍵。由于受歷史傳統的影響，我國家庭財產多為家庭成員共有，個人財產數量難以界定，相應的個人收入申報、財產登記制度也沒有建立起來，這給我國遺產稅的開征帶來很大的困難。只有建立起完善的個人收入申報、財產登記制度，才能增強稅務機關對個人財產的控制力度，為開征遺產稅提供良好的稅源條件。為此，應該做好以下幾個方面的工作。首先，建立完善的個人收入申報制度，改變現有的國家工作人員收入申報制度，將普通公民納入個人收入申報制度的范圍之內，采用科學的管理手段和先進的管理方法，加強對個人收入申報資料檔案的管理，掌握高收入階層的財產狀況。同時，加強社會對個人收入申報受理機構的監管力度，保證個人收入申報受理工作的公平合理。其次，我國應盡快建立起行之有效的個人財產登記制，對公民的儲蓄、股票、房產、汽車等各類財產一一進行登記，隨時掌握其財產的變動情況，及時給于監督，以便準確確定被繼承人的遺產總額;【7】最后，應進一步完善現有的銀行存款實名制制度，防止“私款共存”等現象的發生。

　　(二)建立健全個人財產評估制度

　　正確評估遺產的價值，是實施遺產稅法律制度的首要環節，也是一項技術性很強的工作。我國目前尚無健全的財產評估制度，現有評估機構的評估標準、方式、方法遠遠落后于開征遺產稅的需要，尤其是機動交通工具、生產經營資料、非上市股票、金銀珠寶、大宗消費品等項財產的評估尚是一片空白，既無評估機構，也無評估制度，而這些財產往往又是經常性的遺產評估對象。【8】因此，為了保證遺產稅制度的順利實行，應盡快建立健全個人財產評估制度。一方面，在地方稅務機關內部設立一個個人財產評估機構，行政上隸屬于地方稅務機關，并由國家財政部門提供資金支持，以保證該機構的非營利性;另一方面，改革現有的評估標準和評估辦法，以便對非上市股票、金銀珠寶等家庭財產進行科學的評估，必要時可以聘請專家參與評估;此外，國家還應加強對評估工作人員的培訓，提高其業務水平和法律意識，同時引入監督機制，保證評估工作的公正與合理。

　　(三)建立和完善稅前財產贈與制度

　　從國際經驗看，大多數開征遺產稅的國家幾乎同時開征了贈與稅，以避免被繼承人生前以贈與方式將財產申請給他人而使遺產稅落空。為了彌補遺產稅的避稅漏洞，保證遺產稅法律制度的有效實施，應借鑒國際上成功的做法，選擇符合我國國情的遺產稅與贈與稅的配合方式，建立和完善稅前財產贈與制度。各國在處理贈與稅與遺產稅的關系上有三種做法：不單設贈與稅，合并征收;單獨設置遺產稅和贈與稅，并行征收;分別設置贈與稅與遺產稅，交叉合并征收。【9】考慮到我國是初次開征遺產稅，加之征管水平落后等原因，為了減少稅收征管阻力，降低稅收成本，我們宜選擇第一種方式，不單獨設置贈與稅，將兩稅合并征收，規定將被繼承人死亡之前一定年限內贈與他人的財產并入遺產總額，課征遺產稅。同時鑒于第二種方式在補漏作用上的優勢，隨著我國稅收征管經驗日益積累，征管水平逐步提高，在各種條件相對完備的情況下，適時將遺產稅和贈與稅單獨設置，并行征收，以更好地彌補遺產稅的避稅漏洞。

　　(四)修改和完善相關法律法規

　　遺產稅法律制度作為整個法律體系的組成部分，需要有與之相配套的法律法規作保證，才能充分發揮實際效用。雖然我國開征遺產稅的法律條件已經初步具備，但由于我國是首次開征遺產稅，現行法律法規中的相關規定與建立遺產稅法律制度的要求還存在一定差距，有必要作進一步的修改和完善。首先，修改《憲法》、《民法》等相關法律中關于個人財產權簡單、模糊的條款，進一步明確界定個人財產權，加強對作為遺產稅課稅基礎的公民財產所有權的保護力度。其次，修改《繼承法》第3條關于遺產范圍的規定，按國際通行的分類方法將其劃分為：動產、不動產、無形財產權、債權和財產權益，以便稅務機關認定和評估遺產。最后，修改《稅收征收管理法》，引入刑事責任制度，加強對隱匿遺產、非稅繼承等偷稅行為的處罰力度，提高稅收違法行為的代價。

　　(五)建立和完善稅收征收管理制度

　　僅有科學的遺產稅法律制度并不足以保證稅收收入的實現，只有完善稅收征收管理制度，提高稅收征管水平，才能真正實現遺產稅法律制度的政策目標。因此，應盡快促進我國稅收征收管理制度的完善，強化稅政力量，提高征管水平，具體措施如下：第一，加強稅務稽查，建立科學、規范的稽查程序和稽查司法保障體系，進一步完善對偷逃稅的舉報措施;第二，加強對稅務機關工作人員的培訓，提高其業務素質和法律素質，增強稅務執法和稅務司法的科學性，保護納稅人的利益;第三，建立健全納稅服務體系，提高稅務機關工作人員的服務意識，為納稅人主動納稅創造條件;最后，加強稅收征管工作的現代化建設，普及電腦等現代工具在征管工作中的應用，提高征管效率，降低稅收成本。

　　(六)加大宣傳力度，消除觀念障礙

　　在我國，遺產稅是一項新型稅收，與“子承父業”的傳統觀念存在著很大的矛盾，并且，大多數社會成員不了解遺產稅的意義和作用，對開征遺產稅抱有強烈的抵觸情緒，這給國家開征遺產稅帶來很大阻力。一項制度只有被廣大社會成員支持和認可才具有實施的社會基礎，基于此，國家應利用各種形式加大對遺產稅法律制度的宣傳力度，使人們廣泛了解遺產稅法律制度在調節分配，促進公平等方面的社會作用，并使人們知道，遺產稅的納稅人僅限于高收入階層，對普通工薪階層不會產生影響，使遺產稅法律制度獲得人們的支持和認可，從而保證遺產稅的順利開征。