會計準則國際化的動因及定位分析

　　會計的產生源于經濟，應一定時期的經濟和商業(yè)需要而發(fā)展。毫不例外，中國會計準則與國際趨同最直接的驅動力，是中國經濟發(fā)展的需要。中國會計準則與國際趨同的驅動因素包括：經濟體制改革、世界經濟一體化、跨國公司和資本市場國際化。

　　(一)經濟體制改革

　　新中國成立以來，中國的經濟環(huán)境大體分為計劃經濟時期和社會主義市場經濟轉軌時期。不同的社會經濟體制，必須要有與該經濟體制相適應的企業(yè)會計制度體系。中國企業(yè)會計制度也經歷了兩次最重大的變革。第一次是建立于計劃經濟體制的企業(yè)會計制度體系，第二次是從計劃經濟體制下的企業(yè)會計制度體系向市場經濟體制下的企業(yè)會計制度轉換。從計劃經濟到市場經濟的轉換需要一個漫長的時間，從而形成了我國獨特的轉型經濟環(huán)境。自1978年中國實行改革開放政策后，高度集中統一的計劃經濟體制逐步被打破，統收統購的財政、財務管理方式也開始受到市場經濟因素的挑戰(zhàn)。這些因素包括推行國有企業(yè)兩個撥改貸、全面推行企業(yè)承包經營責任制、國營企業(yè)資產經營責任制和租賃經營試點、稅利分流、“稅后承包”試點、在部分國有企業(yè)中試行股份制改造、民營企業(yè)迅速發(fā)展、實行改革開放以來涌入大量外資。首先在廣東省出現了私營企業(yè)、外國獨資企業(yè)、合資企業(yè)。計劃經濟制逐漸崩潰，新的市場經濟體制逐漸建立起來，與世界經濟交往更加密切，這必然導致需要有逐步適應于市場經濟的中國會計制度。為此我國先后頒布了“中外合資企業(yè)會計制度”、“股份制試點企業(yè)會計制度”、“企業(yè)會計基本準則”。每一次社會經濟體制的改革，都對企業(yè)會計準則改革是一個巨大的推動，并導致了中國會計準則逐步與國際慣列的趨同。

　　(二)世界經濟一體化

　　全球經濟的一體化發(fā)展，對企業(yè)會計準則的影響與經濟體制改革的劇烈沖擊不同，是逐步漸進式的，有一個量變到質變的醞釀過程。根據馬克思主義的社會發(fā)展觀，社會發(fā)展是一個由量變到質變，質變到量變的螺旋式往復循環(huán)過程。從1978年中國實行改革開放政策之后，外商直接投資有了較大進展，大量涌現了中外合資經營企業(yè)，中外合作企業(yè)和外貿企業(yè)。為此，財政部于1985年3月正式頒布了“中外合資經營企業(yè)會計制度”。它的制定和實施，邁出了中國會計準則與國際會計慣列接軌的步伐，為中國20世紀90年代會計準則的制定作了鋪墊和準備。

　　同時，國內企業(yè)將市場擴展到國際市場，出口外貿商品迅速猛增，中國企業(yè)會計報表必須為外商提供能讀懂的會計信息，國內管理人員也需要掌握適應國外企業(yè)的會計報表，這必然導致中國會計報表按國際會計慣列逐步調整和修正。

　　隨著全球經濟一體化進程的加快，一國的經濟發(fā)展必須融入國際經濟潮流，任何國家如果要脫離世界貿易市場而謀求自身的發(fā)展是難以實現的。而會計作為國際通用的商業(yè)語言，在經濟全球化過程中扮演著越來越重要的角色，作為發(fā)展中的中國來說，及時消除全球經濟一體化進程中的“語言”障礙，促進中國經濟融入世界經濟的進程是當務之急。自然，促進中國會計準則與國際會計準則趨同的這一重大任務，落在了中國政府肩上。1978年改革開放以后，中國開始引進和介紹西方國家的會計理論和方法。1980—1989年之間，中國共翻譯出版了國外會計著作74種，其中從美國引進的會計著作便達50種。在專業(yè)期刊上發(fā)表國外會計的評介、譯文的文章81篇，其中介紹西方會計、國際會計、美國會計、英國會計的占63篇。與此同時，國家財政部為了推進中國會計準則與國際趨同，在理論、人員培訓、對外交流等方面做了大量工作。

　　(三)跨國公司

　　跨國公司在中國投資是中國會計準則國際化的重要動力。中國實行改革開放政策后，如美國愛默生公司、德國大眾汽車公司、日本豐田汽車公司、本田汽車公司、韓國三星公司等紛紛投資于中國，迫切需要一套對接的會計報表資料。同樣，由于跨國公司在中國擁有子公司，而子公司按照所在東道國的會計準則編制會計報表，這樣，母公司在編制合并報表時就面臨著如何有效地將中國子公司的財務報表合并成口徑統一的報表的問題。因此，跨國公司在中國的直接投資，客觀上要求中國提供與國際基本統一的會計準則，而中國會計準則制定時，也充分考慮到了跨國公司的這一要求，必須制定相應的會計準則。

　　(四)資本市場的國際化

　　資本市場的國際化是指資本市場所及的范圍從一國擴展到多國。改革開放以來，中國逐步放開了資本市場，目前，中國資本市場國際化的主要表現形式為跨國上市、跨國兼并和跨國交易所聯盟等。在改革開放前，由于中國會計準則與國際會計準則存在差異，跨國上市和跨國兼并企業(yè)需要按中國會計制度要求重新編制報表，這就大大增大了交易成本，使跨國上市和跨國兼并的難度加大。為適應跨國上市和跨國兼并業(yè)務的增多，客觀上要求中國的會計準則必須適應資本市場國際化的要求，并與之協調。

　　二、中國會計準則定位分析

　　在學術界公認為國際會計準則偏向于原則導向，美國會計準則偏向于規(guī)則導向，而中國會計準則位于這兩點所形成的線段之間的某一個合適點上的會計準則應是更好的會計準則。多數學者認為中國會計準則是基于原則的規(guī)則導向的會計準則，其理論依據如下：

　　(一)由計劃經濟轉化為市場經濟的特殊環(huán)境需要中國會計準則選擇基于規(guī)則導向

　　從計劃經濟到市場經濟的轉換需要一個漫長的時間，從而形成了我國獨特的轉型經濟環(huán)境。與東歐的休克療法不同，我國采取了漸進式的變革方式，其基本特點是，逐步消除現有的不適應因素和逐步建立積極的因素，避免休克療法由于劇烈變革可能帶來的震蕩。在漸進式改革的背景下，經濟制度相對滯后于經濟發(fā)展且隨市場化進度的變化而不斷變化。會計準則作為制度層面的東西，在我國轉型經濟環(huán)境下，也呈現出了滯后性和多變性的特點。例如，我國會計準則對公允價值運用態(tài)度的三度改變，就體現了漸進式改革制度的多變性。而原則導向會計準則更具有穩(wěn)定性，規(guī)則導向會計準則具有多變性，因此美國的規(guī)則導向會計準則更能符合我國轉型經濟的特殊要求。

　　(二)教育發(fā)展水平決定中國會計準則偏向于國際會計準則的原則導向

　　改革開放以來，我國的教育水平具有較大的提高，會計教育發(fā)展很快，高層次的會計學歷教育也有較快的發(fā)展。但我國的會計教育水平和美、英等發(fā)達國家相比還存在差距，高層次、高素質會計人員仍缺乏，會計人員的知識更新還不能滿足市場經濟發(fā)展的要求。這種教育現狀，使我國會計準則的制定能力和執(zhí)行能力都相對較低。在一個發(fā)展變化迅速的環(huán)境里，我國會計準則只能就基本確定的、較共性的東西做原則性的規(guī)定。而對個性的東西則以文件等形式解決，因此，這一點上偏向于國際會計準則的原則導向。

　　(三)文化環(huán)境因素最終決定我國的會計準則應介于原則和規(guī)則之間

　　西方文化決定論認為，會計理論和會計方法的選擇，對各種會計現象的認識和解釋、會計模式的形成以及會計實務的發(fā)展方向等，很大程度上由會計所出的文化環(huán)境決定。中國孔子文化傳統孕育了中華民族崇尚“克己”、集體主義的觀念，盡管這種傳統受到了市場經濟大潮的沖擊，但集體主義取向的文化仍是中華民族文化的主流。在一個社會中個人主義傾向越強，統一性就越弱;反之，如果社會中個人主義傾向越弱，統一性就越強。在崇尚自由和個人主義的美國，由民間會計職業(yè)組織負責制定較詳細的會計準則，而在崇尚集體主義的中國，會計準則由政府主導，處于監(jiān)管的需要，會計準則既不會太原則也不會太規(guī)則。因而我國的會計準則應介于原則和規(guī)則之間。

　　從美國會計準則由規(guī)則導向向目標導向，而國際會計準則由原則導向向規(guī)則導向的轉化現實來看，作為正在融入國際經濟一體化體系中的中國，其會計準則制定應定位于基于原則的規(guī)則導向。也就是說，中國基于原則的規(guī)則導向會計準則體系應當是：以主要經濟交易和會計事項的確認、計量與披露準則為主體，以復雜經濟交易和會計事項的準則指南為補充，渾然一體、統一的會計準則體系。