本文作者：曹雪梅 單位：黑化集團(tuán)公司

與美國(guó)相比，中國(guó)證券市場(chǎng)遠(yuǎn)未成熟，存在眾多舞弊機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)舞弊的，治理效果為何不顯著，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)舞弊治理指導(dǎo)思想是否符合現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)舞弊控制措施是否對(duì)癥等一系列問(wèn)題值得我們深思。從理論研究的角度看目前對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的研究多是從經(jīng)濟(jì)學(xué)及行為科學(xué)兩大學(xué)科的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)舞弊行為的研究呈碎片化發(fā)展，被分割在幾個(gè)學(xué)科中進(jìn)行，成為某一領(lǐng)域的相關(guān)研究或附帶分析，無(wú)法形成一個(gè)完整的研究鏈。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門都將提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為其重要工作任務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為采取了一系列的控制措施，但是控制效果卻不盡人意。

1.我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊行為特質(zhì)的客觀影響因素

1.1對(duì)監(jiān)督層的激勵(lì)不足

按照現(xiàn)行公司法的規(guī)定，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)有責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行有效的監(jiān)督，但由上文的分析中可以看出，我國(guó)企業(yè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能并未充分履行，這其中很大的原因在于對(duì)監(jiān)督層的激勵(lì)不足，主要反映在激勵(lì)權(quán)的安排及領(lǐng)酬比例兩個(gè)方面。實(shí)際上，由于我國(guó)企業(yè)股權(quán)過(guò)于集中，且內(nèi)部董事占董事會(huì)比例過(guò)高，董事與高級(jí)管理層極易重合，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)普遍存在“內(nèi)部人控制”狀況，使得激勵(lì)權(quán)最終是由董事兼管理層的人員把持，激勵(lì)權(quán)主要向管理層集中，形成了管理層自己決定報(bào)酬的局面。在這種情況下，非經(jīng)理層的董事就沒(méi)有足夠的動(dòng)力去監(jiān)督經(jīng)理人員。再加上目前董事的領(lǐng)酬比例較低，使得不領(lǐng)酬的董事更加沒(méi)有動(dòng)力完成其監(jiān)督職責(zé)。

1.2對(duì)管理層及其他員工的激勵(lì)不當(dāng)

第一，激勵(lì)不公容易引發(fā)會(huì)計(jì)行為主體的“不公平厭惡”偏差。當(dāng)管理層在為某一企業(yè)目標(biāo)付出努力的同時(shí)，或者其他會(huì)計(jì)人員在竭力完成上級(jí)所交代的任務(wù)的同時(shí)，都會(huì)對(duì)日后的報(bào)酬設(shè)定一個(gè)期望值，這一期望值可能會(huì)以同行業(yè)的其他人員的報(bào)酬水平為參照，也可能會(huì)以其對(duì)這個(gè)目標(biāo)或任務(wù)的難易程度的主觀判斷為參照。第二，缺乏有效的長(zhǎng)期激勵(lì)，易激發(fā)會(huì)計(jì)行為主體的短期行為。管理層一旦受雇于公司，其人力資本便無(wú)法在公司外部進(jìn)行投資，且其與公司有關(guān)的股票也無(wú)法自由交易，這又導(dǎo)致管理層的財(cái)富具有非分散化投資的特點(diǎn)。

1.3對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的鎖定技術(shù)不足

當(dāng)會(huì)計(jì)行為主體通過(guò)對(duì)客觀環(huán)境進(jìn)行認(rèn)知并產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)之后，由動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化成舞弊行為之間還存在著一道防線，那便是對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的鎖定技術(shù)，包括外部鎖定(法律法規(guī)、組織紀(jì)律、經(jīng)濟(jì)合約)和內(nèi)部鎖定(理想、信念)。眾多會(huì)計(jì)行為主體主要是受短期認(rèn)知偏差引導(dǎo)才會(huì)將舞弊動(dòng)機(jī)付諸行動(dòng)的，有效地鎖定技術(shù)可以在其白我控制無(wú)效的情況下將其“捆綁”，阻擋舞弊行為的發(fā)生。但是，目前我國(guó)對(duì)于舞弊行為的鎖定技術(shù)還存在著一些不足，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面一。第一，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鎖定效果不強(qiáng)、我國(guó)公司治理鎖定作用弱化。

1.4我國(guó)企業(yè)對(duì)組織文化的內(nèi)部鎖定效用重視不足

在相同的制度背景和經(jīng)濟(jì)條件下，并不是所有會(huì)計(jì)行為主體都會(huì)選擇實(shí)施舞弊來(lái)解決其所面臨的困境，在舞弊案件頻頻發(fā)生的今天仍然不乏通過(guò)正常渠道而立足于市場(chǎng)的成功案例。導(dǎo)致這些不同行為結(jié)果的一個(gè)主要原因在于這些公司的組織文化不同。

1.5我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊行為的長(zhǎng)期成本較低

在會(huì)計(jì)行為主體實(shí)施舞弊行為之后，我們還可以通過(guò)審查、處罰及賠償受害人等途徑避免或降低舞弊損失的發(fā)生。雖然我國(guó)近年來(lái)在相關(guān)法律法規(guī)的條款中加大了對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的處罰力度，但是由會(huì)計(jì)舞弊所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失仍是居上不下，其主要原因在十我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊行為的處罰效果及實(shí)際被發(fā)現(xiàn)概率較低造成的，即長(zhǎng)期成本較低。

1.6政府監(jiān)管效率低下降低了舞弊被發(fā)現(xiàn)概率

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式屬于政府主導(dǎo)模式，這是在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的過(guò)程中逐步建立起來(lái)的，符合我國(guó)國(guó)情。但是政府會(huì)計(jì)監(jiān)督部門繁多，各部門職能交叉，缺乏配合，未形成監(jiān)管合力，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督的效率低下。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊行為控制措施完善的幾點(diǎn)建議

2.1完善證券監(jiān)管政策，防止反向管制誘導(dǎo)

證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在改革相關(guān)監(jiān)管政策時(shí)，應(yīng)考慮到會(huì)計(jì)行為主體諸如“錨定心理”、損失規(guī)避等行為特質(zhì)，采用更為科學(xué)合理的方法，對(duì)企業(yè)的多項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行綜合考核。在量化指標(biāo)方面，除了要考核企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)，還要考核企業(yè)現(xiàn)金流及主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利能力，改進(jìn)以單一量化指標(biāo)作為上市公司申請(qǐng)配股、增發(fā)資格及退市的標(biāo)準(zhǔn)，如規(guī)定將連續(xù)3年虧損且凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，或股價(jià)低于面值連續(xù)10個(gè)工作日等引入退市標(biāo)準(zhǔn)；不僅要考核公司的量化指標(biāo)，也要考核公司一段時(shí)間內(nèi)的信譽(yù)記錄；不僅要在公司申請(qǐng)上市、配股及增發(fā)資格時(shí)刻的監(jiān)管，還要加強(qiáng)事后的持續(xù)監(jiān)管。

2.2合理改進(jìn)激勵(lì)機(jī)制，正確設(shè)定期望值

有效的激勵(lì)機(jī)制可以促使會(huì)計(jì)行為主體將組織利益作為其決策的錨定基礎(chǔ)，使其自身效用最大化與企業(yè)價(jià)值最大化盡可能的相契合，有助于從會(huì)計(jì)行為主體內(nèi)心根源打消實(shí)施舞弊的念頭。應(yīng)進(jìn)一步推動(dòng)股票期權(quán)激勵(lì)的廣泛應(yīng)用，并在運(yùn)用過(guò)程中考慮到會(huì)計(jì)行為主體的主觀價(jià)值是相對(duì)于某個(gè)參考點(diǎn)的得利而不是期末財(cái)富或消費(fèi)，可以通過(guò)降低參考點(diǎn)的絕對(duì)水平，也就是降低行權(quán)價(jià)等途徑，增強(qiáng)相應(yīng)的激勵(lì)效果。要注重對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的精神激勵(lì)。恰到好處的精神激勵(lì)和宣傳，可以增強(qiáng)管理層及員工的主人翁意識(shí)和責(zé)任感，以便在較高層次上調(diào)動(dòng)他們的工作積極性，其激勵(lì)深度大，維持時(shí)間也較長(zhǎng)。實(shí)施公平合理的激勵(lì)。

2.3完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化外部鎖定作用

由于我國(guó)企業(yè)普遍存在股權(quán)過(guò)度集中，董事會(huì)獨(dú)立性不強(qiáng)，保監(jiān)會(huì)形同虛設(shè)的現(xiàn)象，導(dǎo)致公司治理的外部鎖定作用大大削弱。由于我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，企業(yè)普遍存在股權(quán)過(guò)度集中的問(wèn)題必不可免，因此在股東權(quán)利失衡的前提之下，筆者認(rèn)為可通過(guò)建立有效地選聘機(jī)制并改善成員構(gòu)成等途徑提高董事和監(jiān)事的獨(dú)立性，通過(guò)明確董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的職權(quán)來(lái)提高其監(jiān)督效率，通過(guò)細(xì)化董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的責(zé)任制度來(lái)對(duì)其履行監(jiān)督職責(zé)實(shí)行再監(jiān)督，以強(qiáng)化公司治理的外部鎖定功效。

2.4培育良好的組織文化，增強(qiáng)內(nèi)部鎖定技術(shù)

培育良好的組織文化有助于在會(huì)計(jì)行為主體內(nèi)心深處建立強(qiáng)有力的內(nèi)部鎖定防線，將極大地減少會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生率。我國(guó)企業(yè)可以借鑒世界通信于爆出會(huì)計(jì)舞弊丑聞之后在重建企業(yè)道德形象方面所做出的改革措施，通過(guò)制定道德行為守則來(lái)改善組織文化。道德行為守則是公司昭示其價(jià)值觀的一種方式，也是董事會(huì)和管理層向員工傳達(dá)的“高層基調(diào)”，這個(gè)基調(diào)對(duì)于建立健全內(nèi)部控制、制止舞弊行為非常關(guān)鍵。不過(guò)道德行為守則發(fā)揮重要作用的第一步是，管理層在其管理公司事務(wù)過(guò)程中，應(yīng)身體力行地去展示這些價(jià)值觀念。