摘 要：企業(yè)環(huán)境會計核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動及相關的經濟活動，它包括企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境活動有關的所有活動。企業(yè)要進行環(huán)境會計核算，必須首先確定環(huán)境會計要素，解決環(huán)境會計要素的確認和計量問題。環(huán)境會計作為會計學的一個分支，其核算體系的基本結構應該和傳統(tǒng)會計是一樣的，本文將對企業(yè)環(huán)境會計要素的確認和計量展開討論。
關鍵詞：環(huán)境會計；確認；計量

會計要素也被稱為財務報表要素，它是對會計對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行會計確認和計量的依據。只有對會計要素做出科學嚴格的定義，才能為會計的確認、計量、記錄和報告奠定堅實的基礎。環(huán)境會計要素是基于會計環(huán)境的存在而又服從于環(huán)境會計目標的需要而產生的。影響環(huán)境會計的經濟因素、自然環(huán)境資源因素以及環(huán)境管理的內容決定了企業(yè)環(huán)境會計的會計環(huán)境，環(huán)境會計的會計環(huán)境決定了某一會計主體會產生怎樣的環(huán)境事項，而環(huán)境事項的貨幣表現(xiàn)形式決定了環(huán)境會計的核算對象，而對會計核算對象的進一步分類，則構成了環(huán)境會計核算的基本支撐點——環(huán)境會計要素。
　　
　　一、環(huán)境會計要素的確定
　　
　　關于環(huán)境會計要素，理論界有不同的觀點，但主要分為以下4類觀點：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。三要素論的主要觀點有：一是包括環(huán)境資產、環(huán)境負債和環(huán)境成本；二是包括環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境收益；三是包括自然資源的損耗、環(huán)境保護支出和環(huán)境保護收益；四是包括環(huán)境資產、環(huán)境費用和環(huán)境效益；五是包括環(huán)境資產、環(huán)境費用和環(huán)境損益。四要素論的主要觀點有：一是包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境支出和環(huán)境收益；二是包括資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；三是包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護支出和環(huán)境保護收益。五要素論認為環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境損失和環(huán)境收益。六要素論認為環(huán)境會計的對象包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤［１］。
　　我們認為環(huán)境會計“三要素論”不夠全面，因為企業(yè)的環(huán)境活動會給企業(yè)帶來收益，企業(yè)的生產經營活動也會導致環(huán)境負債。“四要素論”的觀點沒有考慮環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產中享有的經濟利益。“六要素論”的主要目的可能是追求環(huán)境會計理論體系的完整性，但其可操作性較差，存在的主要問題是怎樣對環(huán)境收入進行確認和計量。環(huán)境活動所產生的收入更多的是表現(xiàn)為隱性收入，與企業(yè)一般意義上的收入有明顯的區(qū)別，在確定環(huán)境損益時，可以將其與環(huán)境支出對比，以評價環(huán)境活動對企業(yè)經濟效益的影響，但如果把環(huán)境收入作為一個要素單獨核算，在實務中很難操作［１］。依據企業(yè)環(huán)境會計信息使用者的要求，以及會計對象的具體內容，我們將環(huán)境會計的要素確定為五要素，即：環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境費用和環(huán)境收益。這樣可以使環(huán)境會計像傳統(tǒng)會計一樣進行復式記賬。環(huán)境會計的復式記賬是指利用確定的貨幣形式，對企業(yè)環(huán)境活動所引發(fā)的環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益等進行復式會計記錄，并使之按照環(huán)境會計復式記賬的賬戶設置歸類核算。然而，環(huán)境會計的核算對象與傳統(tǒng)會計核算的一般對象不同，環(huán)境會計的核算對象是企業(yè)應承擔責任的環(huán)境活動。企業(yè)應承擔責任的環(huán)境活動有些與企業(yè)的財務活動有關，有些與企業(yè)財務活動無關。凡是與企業(yè)財務活動相關的環(huán)境活動都應當納入環(huán)境會計的復式記賬系統(tǒng)，并保持與現(xiàn)行財務會計核算體系的兼容；凡是與企業(yè)財務活動無關的環(huán)境活動，因無法采取確切的貨幣計量，很難與現(xiàn)行的財務會計核算系統(tǒng)相互兼容，在現(xiàn)階段，我們應視其重要性要求，可以編制環(huán)境報告書進行披露［２］。
　　
　　二、環(huán)境會計要素的確認
　　
　　所謂會計確認是把某個項目作為企業(yè)的資產、負債、所有者權益、收入、費用或者其他會計要素加以正式記錄或列入最終財務報表之中的過程。會計確認包括兩個步驟：第一個步驟體現(xiàn)為將經濟業(yè)務傳遞的數(shù)據利用文字表述和金額歸集于賬戶之中；第二個步驟體現(xiàn)為最終在財務報表中進行表述的過程。前者可以認為是初次確認，而后者則是一種再確認。會計確認是會計計量、記錄和報告的前提條件，是會計循環(huán)的初始環(huán)節(jié)；會計確認的對象是會計對象要素，會計確認的歸宿是財務會計報表。
　　美國ＦＡＳＢ在第５輯財務會計概念公告（ＳＦＡＣ ５）《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》中要求，確認一個項目和有關的信息，應符合4個基本的確認標準。凡符合4個標準的，均應在效益大于成本，以及重要性這兩個前提下予以確認。這4個基本確認標準為：（１）可定義性。項目要符合財務報表某一要素的定義。（２）可計量性。項目具有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量。（３）相關性。有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。（４）可靠性。信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這4個基本確認標準漸漸為各國所認可和遵循。
　　環(huán)境會計要素的確認，它是將涉及環(huán)境事項的經濟業(yè)務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程。環(huán)境會計要素的確認標準主要有：（１）可定義性。在企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關的經濟活動中，凡是能用貨幣、指數(shù)、實物等計量或是可用文字敘述的信息都屬于企業(yè)環(huán)境會計確認的范圍。在具體工作中，應嚴格按照各個要素的定義和特征以及文字說明中的包含的內容，將環(huán)境事項歸集到相應的要素。（２）可計量性。環(huán)境事項必須具有可計量性，才能納入會計核算系統(tǒng)。然而環(huán)境會計核算可能會涉及一些非貨幣指標，在這種情況下傳統(tǒng)的會計計量方法已不能適應環(huán)境會計計量的需要，鑒于環(huán)境會計核算對象的特殊性，必須建立新的計量方法，以提供環(huán)境會計信息。（３）相關性。相關性是指所提供的環(huán)境信息對信息使用者決策有用，具體的說來就是要針對信息使用者的具體需要，排除不相關的數(shù)據，增加有用的信息。（４）可靠性。可靠性是指確認會計要素時必須有真實可信的依據，其發(fā)生與否和金額都要經得起驗證，企業(yè)環(huán)境會計必須如實、完整地反映環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關的經濟活動及其事項［３］。
　　由此可見，環(huán)境會計確認的4條基本標準也可以概括為：環(huán)境會計被確認的會計要素必須是符合環(huán)境會計要素的定義，可靠地加以計量，同時與信息使用者相關。環(huán)境會計的確認最終是指與企業(yè)生產經營活動有關的環(huán)境事項在財務報表表內列報的內容，概括地說環(huán)境會計確認是一個過程，可分為兩個階段（如圖１所示）。第一階段：根據環(huán)境經濟業(yè)務開設并登記環(huán)境會計要素賬戶；第二個階段：根據登記的環(huán)境會計要素賬戶編制會計報表并對外披露。
　　
　　三、環(huán)境會計要素的計量
　　
　　國際會計準則委員會在１９８９年發(fā)布的《關于編制和提供財務報表的框架》公告中認為：“計量是指為了在資產負債表和收益表中記列財務報表的要素而確定其金額的過程”。葛家澍和吳水澎認為：“計量，是指財務會計中對會計對象的內在數(shù)量關系加以衡量、計算并予以確認，使其轉換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”［４］。我們認為會計計量是根據被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量方法，對符合會計要素定義的事項進行貨幣量化的過程，其目的是確保會計信息的可靠性和相關性。計量過程包括兩個方面：一是某一項目的實物數(shù)量；二是項目的貨幣表現(xiàn)，即金額。金額取決于兩個因素：計量單位和計量屬性。計量單位一般是貨幣，包括名義貨幣和貨幣的購買力。一般情況下，只要物價變動不達到惡性通貨膨脹的程度（其主要標志是最近3年累計通貨膨脹率接近或超過１００％） ，一般都以名義貨幣為計量單位。計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等。不同的計量屬性，反映了信息使用者對會計信息的不同需求。由于歷史成本具有可靠性和可驗證性的特點，因此傳統(tǒng)會計一直把歷史成本作為其基本的計量屬性。
環(huán)境會計作為會計學的一個新興分支，如何對環(huán)境會計要素進行計量，關鍵是要在繼承傳統(tǒng)會計計量的基礎上，根據環(huán)境會計各要素的特點來建立計量方法的理論。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，在建立環(huán)境會計計量理論時，要考慮以下3個方面：第一，多種計量屬性的并存；第二，多元化的計量單位的采用，包括貨幣計量、指數(shù)計量和實物計量等；第三，計量方法的靈活使用等［５］。
　　一個完整的計量模式，除計量對象外，還應包括兩個要素：計量屬性和計量尺度。環(huán)境會計計量模式也應包括計量對象、計量單位和計量屬性3個要素。計量對象是指企業(yè)產權范圍內的資源環(huán)境的價值運動，可按照環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收益、環(huán)境費用等環(huán)境會計要素進行資產計價與收益決定。計量單位，即計量尺度，是指對計量對象量化時采用的具體標準。計量單位包括名義貨幣和不變購買力貨幣單位，環(huán)境會計計量一般應采用簡便的名義貨幣計量單位，但對于跨期較長的資源環(huán)境項目應采用不變購買力貨幣單位，因為排除通貨膨脹的影響是必要的。但是對于不可以用貨幣計量的環(huán)境會計事項，我們認為應當采用各種計量方法結合使用，同時用文字、圖形等形式在附注中進行詳細說明。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。應針對環(huán)境會計要素的不同性質和特點選用多種計量屬性進行貨幣計量，包括歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等，一般應在保障可靠性的前提下選擇最具相關性的計量屬性［６］。
　　具體到環(huán)境會計，對環(huán)境會計要素的計量應當體現(xiàn)以下幾點：（１）環(huán)境會計計量上應以貨幣單位計量為主，以其他實物量計量為輔。（２）環(huán)境會計計量的基礎，可以采用歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等。（３）采用模糊數(shù)學理論進行計量。在環(huán)境會計諸要素中，存在著許多模糊現(xiàn)象，如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。因此，模糊數(shù)學在環(huán)境會計的計量中將發(fā)揮應有的作用。

參考文獻：
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