一、目前房地產(chǎn)成本核算存在問題

1、成本核算對(duì)象建立不統(tǒng)一，歸集口徑缺乏規(guī)范和約束

(1)成本核算對(duì)象建立不統(tǒng)一。房地產(chǎn)企業(yè)通常采用分期滾動(dòng)開發(fā)的形式，將前期銷售回籠資金作為后期開發(fā)資金來源，使各項(xiàng)資源得以高效再生利用和有效配置。此外，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)存在多樣性，有諸如高層、多層、商業(yè)、別墅、公建配套等等類型，存在一定的復(fù)雜性。分期滾動(dòng)開發(fā)和產(chǎn)品形態(tài)多樣的特點(diǎn)，客觀上使房地產(chǎn)成本核算對(duì)象難以統(tǒng)一。此外，由于目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)范建立核算對(duì)象，所以在實(shí)際運(yùn)作中，成本核算對(duì)象的確定也是仁者見仁、智者見智，不同房地產(chǎn)企業(yè)間差異較大。

(2)歸集口徑缺乏規(guī)范和約束。在房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的過程中，還存在歸集口徑上的諸多不規(guī)范和不統(tǒng)一之處，具體表現(xiàn)在:首先，房地產(chǎn)工程成本支出專業(yè)性較強(qiáng)，普通財(cái)務(wù)通常沒有相關(guān)豐富的建筑工程知識(shí)，對(duì)某些不能明確性質(zhì)的成本難以劃分歸集類別，尤其是“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”、“前期工程費(fèi)”與“建筑安裝工程費(fèi)”之間的具體分類容易混淆。另外，在實(shí)際工作中，由于某些成本支出分期發(fā)生，前后發(fā)生時(shí)間間隔較長(zhǎng)，財(cái)務(wù)人員會(huì)因?yàn)閷?duì)工程成本概念模糊，而將相同的成本支出在不同期歸入不同類別，有時(shí)財(cái)務(wù)人員崗位變動(dòng)也會(huì)帶來成本歸集前后不一致的情況，這缺乏會(huì)計(jì)處理上的一貫性和連續(xù)性，人為造成成本歸集界限不清。因此，如果沒有統(tǒng)一的成本歸集口徑標(biāo)準(zhǔn)，成本核算的準(zhǔn)確性將難以得到保證。

其次，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度和分期不同，存在不能計(jì)入直接成本的間接費(fèi)用。如果沒有在核算初期進(jìn)行合理劃分和設(shè)置成本對(duì)象，那么這些間接費(fèi)用在日常會(huì)計(jì)核算中將不能有效、系統(tǒng)地進(jìn)行核算，開發(fā)中后期就會(huì)聚集大量未歸類的間接費(fèi)用。大量間接費(fèi)的存在，不僅產(chǎn)生了難以負(fù)荷的分?jǐn)偣ぷ鳎捎诜謹(jǐn)倢?duì)象和分?jǐn)傇瓌t的多樣性和復(fù)雜性，大幅增加了成本核算的難度，同時(shí)也提供了人為操縱成本的空間，降低了成本核算的準(zhǔn)確性和可靠性。成本核算失真，不僅不能真實(shí)反映企業(yè)盈利能力，還會(huì)給土地增值稅清算埋下隱患，更重要的是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)銷售策略、發(fā)展戰(zhàn)略等重大決策失誤，給企業(yè)帶來無法彌補(bǔ)的損失。

2、資本化利息支出與實(shí)際資本支出不匹配

目前，由于國(guó)家金融政策和房地產(chǎn)政策調(diào)控力度加大，房地產(chǎn)企業(yè)普遍面臨融資渠道狹小、資金成本較高的困擾，很多企業(yè)在無法取得銀行貸款的情況下，采取房地產(chǎn)信托等輔助融資方式來彌補(bǔ)資金不足。隨著金融政策和銀根不斷收緊，這些輔助融資方式的重要性也逐漸提升，規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，但與銀行貸款相比其成本相對(duì)較高。一些房地產(chǎn)企業(yè)為了保證資金鏈不斷裂，維持企業(yè)生存，“現(xiàn)金為王”，不惜代價(jià)融金，大大超出了同期實(shí)際資本支出的需要，而該部分利息由于與資本支出并不同步，難以資本化，許多企業(yè)核算的時(shí)候沒有將資本化支出和資本化利息進(jìn)行配比，造成資本化利息不準(zhǔn)確，一方面影響了成本的準(zhǔn)確性，另一方面造成土地增值稅清算中不能稅前列支，帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3、成本按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，不能真實(shí)、及時(shí)反映實(shí)際成本

在目前的房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)，工程款支付與工程量完成存在一定的時(shí)間差異，工程款支付通常滯后于實(shí)際進(jìn)度。這是因?yàn)閺氖┕挝簧蠄?bào)工程量，到工程及投資監(jiān)理單位審批、核實(shí)需要較長(zhǎng)時(shí)間，財(cái)務(wù)部門在取得監(jiān)理意見之前往往難以估算實(shí)際工程量;同時(shí)，施工單位在未得到準(zhǔn)確的核實(shí)結(jié)果前，由于開票就要繳稅的原因也不提供發(fā)票，因此成本往往是按照收付實(shí)現(xiàn)制來核算。這樣的運(yùn)行結(jié)果造成賬面成本偏離實(shí)際施工進(jìn)度，賬面成本不能真實(shí)、及時(shí)地反映實(shí)際成本。

4、成本預(yù)估導(dǎo)致利潤(rùn)不實(shí)

通常在結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的時(shí)候，施工合同未支付完畢，需要預(yù)估成本。但房地產(chǎn)投資額巨大，動(dòng)輒上億，在缺乏充分、有力預(yù)估依據(jù)的情況下，成本估算稍有偏差則對(duì)利潤(rùn)影響嚴(yán)重，不僅對(duì)本期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而且還會(huì)對(duì)后期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，可能會(huì)造成前后期利潤(rùn)率差異較大，在收入和成本的配比上存在不合理性，同時(shí)也帶來企業(yè)發(fā)展不穩(wěn)定的負(fù)面印象。

5、利用地下人防工程建成的車庫，成本分?jǐn)倹]有統(tǒng)一規(guī)范

由于車庫不納入項(xiàng)目住宅可售面積，而是按照個(gè)數(shù)進(jìn)行銷售，作為住宅輔助設(shè)施，其建造成本相對(duì)較低，創(chuàng)造價(jià)值的能力較小、升值空間不大。在車庫分?jǐn)偼恋爻杀締栴}上，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，如果土地成本平均分配到住宅和地下車庫里，勢(shì)必帶來地下車庫成本的大幅上升，面對(duì)價(jià)格彈性不大的車庫市場(chǎng)，極有可能形成車庫銷售虧損，缺乏公平合理性;另一方面，在土地增值稅清算的時(shí)候，由于住宅成本部分轉(zhuǎn)移到車庫成本，而將提高住宅部分的增值額，帶來稅收上的不利影響。

二、房地產(chǎn)成本核算問題的對(duì)策和方法

1、做好事前分析和準(zhǔn)備，盡早確定成本核算對(duì)象，統(tǒng)一歸集口徑

(1)統(tǒng)一成本核算對(duì)象確立原則。由于房地產(chǎn)分期滾動(dòng)開發(fā)、產(chǎn)品形態(tài)不一，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中又沒有明確規(guī)范成本核算對(duì)象，因此，在房產(chǎn)開發(fā)前期就應(yīng)做好調(diào)研工作，對(duì)準(zhǔn)備開發(fā)的房產(chǎn)類型、開發(fā)分期、以及樣板房、公建配套、裝修等情況充分了解、深入研究以確立成本核算對(duì)象。盡管房產(chǎn)企業(yè)成本核算對(duì)象迥異，但確立成本核算對(duì)象所應(yīng)遵循的原則可以統(tǒng)一，即有利于成本費(fèi)用的歸集;有利于成本的及時(shí)結(jié)算;有利于成本監(jiān)控的需要。假如開發(fā)量較小，可將整個(gè)開發(fā)工程作為成本核算對(duì)象，設(shè)立單一核算對(duì)象;假如開發(fā)量較大、工期較長(zhǎng)，可將同質(zhì)開發(fā)對(duì)象即同類型、同期開發(fā)的房地產(chǎn)作為同一成本核算對(duì)象，也可按使用功能將特殊的建造對(duì)象如游泳池、幼兒園、停車場(chǎng)等作為成本核算對(duì)象。有了清晰的確立原則，就能劃分出清晰的成本核算對(duì)象，這不僅能減少大量間接費(fèi)用的列支，提高成本核算的效率，關(guān)鍵還能大大提高成本核算的準(zhǔn)確性，降低不可控因素。當(dāng)然，成本核算對(duì)象也不能劃分過細(xì)，因?yàn)閯澐诌^細(xì)勢(shì)必帶來較大工作量，使核算工作陷入繁復(fù)，不符合成本效益原則，過猶不及。最后需要強(qiáng)調(diào)的是，成本核算對(duì)象一經(jīng)確定之后，不能相互混淆，更不能隨意改動(dòng)，應(yīng)保持高度的一貫性和連續(xù)性。

(2)規(guī)范和約束歸集口徑。由于工程支出類目繁多，財(cái)務(wù)人員難以分辨專業(yè)性較強(qiáng)的工程支出類型，單純依賴經(jīng)驗(yàn)難免混淆成本歸集口徑。在實(shí)際工作中，可以嘗試通過兩個(gè)途徑來解決，一是請(qǐng)相關(guān)業(yè)務(wù)人員在工程款支付時(shí)，在請(qǐng)款單上注明具體成本類型，并由財(cái)務(wù)人員建立相應(yīng)的備查文件，對(duì)模糊不清的成本支出進(jìn)行集中例外管理，避免發(fā)生時(shí)間間隔較長(zhǎng)或者財(cái)務(wù)人員調(diào)動(dòng)造成前后歸集口徑不一致的情況。二是相關(guān)成本核算人員在建立合同臺(tái)賬的時(shí)候，針對(duì)難以區(qū)分的成本建立對(duì)應(yīng)末級(jí)會(huì)計(jì)科目的備查說明，在日后維護(hù)和記錄合同臺(tái)賬的時(shí)候及時(shí)核對(duì)、方便查詢。

2、詳細(xì)分析資本支出的時(shí)點(diǎn)和金額，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行利息資本化

對(duì)于不同成本對(duì)象的資本化利息應(yīng)嚴(yán)格加以區(qū)分，不能粗線條全部計(jì)入，尤其是對(duì)于分期開發(fā)的成本對(duì)象，應(yīng)區(qū)分具體融資條件、融資年限、資本支出以及項(xiàng)目完工情況，對(duì)資本化利息和費(fèi)用化利息嚴(yán)格區(qū)分，提高資本化利息的精細(xì)化核算程度，降低項(xiàng)目清算的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3、嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本核算，提高工程成本的可靠性

由于房地產(chǎn)企業(yè)大多按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，沒有發(fā)票及其他證據(jù)進(jìn)行預(yù)估，造成賬面成本與實(shí)際工程支出不匹配，賬面不能及時(shí)反映實(shí)際開發(fā)情況。因此建議在實(shí)際工作中，特別是大型開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)建立成本管理工作組，其工作組成員具有較高的專業(yè)水平和獨(dú)立性，從事專業(yè)的成本預(yù)測(cè)、控制和決算，為企業(yè)正確、及時(shí)展開成本核算提供充分、專業(yè)的依據(jù)，保證成本的準(zhǔn)確性和可靠性。

4、通過加強(qiáng)內(nèi)部管理、預(yù)算管理和內(nèi)部審計(jì)等方式，提高預(yù)估成本的可靠性

由于利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，工程支出尚未支付完畢，預(yù)估成本缺乏充分依據(jù)，造成成本不準(zhǔn)確、利潤(rùn)失真。在利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，如果已出具工程決算報(bào)告，則應(yīng)按照決算報(bào)告對(duì)成本進(jìn)行測(cè)算，預(yù)估出來的成本較為可靠;如果沒有工程決算報(bào)告，則應(yīng)按照工程造價(jià)預(yù)決算報(bào)告進(jìn)行測(cè)算，預(yù)估出來的成本相對(duì)可靠;如果工程造價(jià)預(yù)決算報(bào)告也沒有，則按照工程監(jiān)理或者內(nèi)部預(yù)決算進(jìn)行成本預(yù)估，其獨(dú)立和可靠程度相對(duì)前兩種報(bào)告較低。另外，企業(yè)可通過編制滾動(dòng)預(yù)算監(jiān)控成本，滾動(dòng)預(yù)算能動(dòng)態(tài)反映預(yù)算執(zhí)行情況，并分析項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)行與預(yù)算的差異，避免預(yù)估成本后發(fā)現(xiàn)不準(zhǔn)再?zèng)_回、人為調(diào)節(jié)成本的情況，提高成本的可信性。此外，企業(yè)內(nèi)部也可通過建立內(nèi)部審計(jì)部門，進(jìn)行預(yù)估成本的定期審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)成本核算的監(jiān)控，避免出現(xiàn)利潤(rùn)失實(shí)的情況。（本文來自于《財(cái)會(huì)研究》雜志。《財(cái)會(huì)研究》雜志簡(jiǎn)介詳見。）

5、規(guī)范利用人防工程建造的地下車庫的成本核算，重點(diǎn)關(guān)注土地成本分?jǐn)偡绞?

利用人防工程建造的地下車庫，具有一定的特殊性，其輔助功能的性質(zhì)決定其是人防固定成本的加成成本，不應(yīng)按住宅分?jǐn)偼恋爻杀镜耐确绞竭M(jìn)行核算，建議可以根據(jù)其占用土地面積及相關(guān)情況，擬定20%-30%的速算乘數(shù)，地下車庫承擔(dān)的土地成本即是總土地成本乘以該乘數(shù)，這樣的方式可以避免成本分?jǐn)偟牟还剑吓浔仍瓌t、公允原則，具有合理性，為日后的土地增值稅清算也提供了可靠依據(jù)。

三、結(jié)束語

隨著房地產(chǎn)行業(yè)外部環(huán)境日益緊縮，相關(guān)政策法規(guī)日益健全，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)成本核算，正視存在的問題，提高財(cái)務(wù)人員自身的專業(yè)素養(yǎng)，擴(kuò)大知識(shí)層面，加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，對(duì)成本核算進(jìn)行科學(xué)管理，從而達(dá)到深度挖掘企業(yè)內(nèi)在潛力、提高企業(yè)核心價(jià)值、實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的目的。

作者：章軻 單位：上海凱峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司