審計實驗的高仿真性要求模擬審計對象一定期間內發生的經濟業務，并詳細構造其公司治理結構、內部控制、行業情況等環境信息，以實施審計監督。而且，為使實驗效果更為逼真，審計實驗材料的時間跨度往往需要在一年及以上。這些特征決定了將會計模擬實驗的成果直接作為審計實驗的素材是極不充分的。審計實驗資料除了應包括一定期間內的會計資料外，還會涉及到與經濟業務相關的如股東大會會議記錄、董事會會議記錄、相關合同、營業執照及產權信息等審計所需的原始資料。同時，指導教師還需要設置行業形勢、法律政策以及相關陷阱等信息，這些都加大了審計實驗材料的收集、設計難度。

審計實驗教學課程建設存在的主要問題分析

1.實驗教學中涉及到審計程序的應用不完整，學生參加實驗的積極性不高

受實驗材料等因素的限制，多數高校設計和實施的能夠讓學生通過實驗來學習和了解的只有審閱、核對、重新計算和分析等有限的狹義的審計程序，而詢問、觀察、函證、檢查有形資產等其他重要的審計程序卻得不到有效的實驗訓練。作為證實某項資產或經濟業務是否存在或發生的強有力的手段，這些審計程序一旦在實務中遺漏，很可能導致審計失敗的產生。另外，傳統的審計教學軟件難以增強學生對風險導向審計模式的感性認識，不利于鍛煉學生綜合運用有關的審計程序和方法進行審計風險的識別與評估，并根據評估結果來對擬進一步執行的審計程序做出合理的計劃安排。實驗教學很難全面提高學生所需的搜集證據、分析解釋證據的審計專業技能，證據的取得易流于形式，學生參與實驗的積極性不高。

2.審計實驗系統性、動態性差

審計實驗質量的提升離不開對審計實務的高度仿真。審計業務流程系統性強，各環節緊密結合，相輔相成。審計實務中的許多情景很難用具體的文字、圖表等形式描述得生動、全面。如審計人員與管理層、治理層的溝通等，實驗中要呈現諸如此類承前啟后、交錯復雜的動態特征，是目前審計實驗教學中較難解決的問題。另外，會計舞弊與審計博弈行為的手段和方法不斷推陳出新，實驗資料需要適時更新，也對審計實驗素材的動態性提出了更高的要求。

3.審計實驗教學缺乏層次性

審計學的校內實驗層次較為單一，校外實習大多缺乏校方與實習單位就學生實習期間相關權責的界定，從而導致實習可控性較差。學生分散在各個地方實習，教師很難對整個實習過程做到周密系統的安排、管理和指導。另外，實習單位對實習生心存顧慮，由于缺乏相應權責的界定，實習單位大多將學生安排在一些技術含量不高、簡單而瑣碎的事務上，很難提高學生的實際操作能力，從而導致實習效果不理想。現行的審計綜合模擬實驗往往忽視了實驗的階段性和層次性，相互之間缺乏有效的銜接。

分級遞進式審計實驗課程體系設計

具體學科的人才培養功能最終是以課程為依托實現的。審計是一門實踐性很強的學科，需要在理論講授以外輔助以大量的模擬實驗來鞏固和驗證課堂理論知識的正確性與有效性。審計模擬實驗并不是一門單獨的實驗課，而是伴隨著各門課程的不同階段而進行的多門實驗課程。筆者認為審計實驗課程體系應結合學校辦學定位與人才培養特色，樹立以學生為本的實驗教學理念，形成富有特色、開放式、多層次、學習與研究相結合的實驗教學體系，具體應區分為案例同步實驗教學、校內綜合模擬審計實驗教學、創新型審計實驗教學三個層級。多層級審計實驗課程的開設，可使學生逐步得到專業綜合應用能力的系統訓練。

1.案例同步實驗教學——審計基礎理論及實務的學習與實驗

案例同步實驗教學主要包括案例驗證型實驗教學與案例討論型實驗教學兩種。案例驗證型實驗教學是一種以教師講授為主體，通過實務案例的介紹和分析來說明一個具體的理論知識，并通過案例的講解實現對所學理論知識的驗證的教學。案例驗證型實驗教學可以穿插在平時的理論授課過程中，也可單獨作為實驗課程在審計基礎理論課程講授完畢后開設。案例討論型實驗教學則是以學生為主體的參與式學習過程教學。該模式下，教師作為引導者，通過引入案例，模擬現實的審計情景，鼓勵學生討論分析，積極表達自己的觀點和挑戰他人的觀點，使學生在案例的討論中鞏固基礎知識，提高專業技能。在案例討論過程中學生是主角，教師主要負責引導。這種以案例討論、情景模擬為主的實驗教學形式可以最大限度的開發學生的潛能，有助于培養其審計思維。通過討論，引導學生有效掌握不同情景下相關審計工作如何開展，可以有效規避傳統審計實驗所缺乏的系統性和動態性差等問題。

2.校內綜合模擬實驗教學——基本技能的綜合運用與決策、專業判斷能力的培養

校內綜合模擬實驗教學課程設置按照審計綜合實驗的自動化程度分為手工模擬綜合實驗和審計電算化綜合實驗。手工模擬綜合實驗需要事先準備被審計單位一定時期內的仿真會計核算資料（亦可利用會計手工實驗的結果），并人為設計一些不同的利潤操縱手段，盡量把新形勢下一些公司可能存在的舞弊手段穿插進去，同時設想實際工作中可能出現問題的業務特征、時間特征，編制幾套不同的賬簿和會計報表，輔之以行業形勢、管理層品德、特定項目風險等環境資料，引導學生進行手工模擬審計業務全過程。在具體實施時，可采用3～5人為一組的方式進行操作，并引導學生采用小組集體討論的方式對所發現的問題進行正確的定性、定量分析，以提出恰當的審計意見。審計電算化綜合實驗需要在特定審計軟件的支持下，根據被審計單位一定時期內的仿真會計核算資料（亦可利用會計電算化實驗的結果），穿插當前會計電算化中可能存在的一些舞弊手段，輔之以行業形勢、特定項目風險、管理層品行等環境資料，引導學生利用計算機實現模擬審計業務的全過程。這一層級的審計實驗同樣可采用3～5人為一組的方式進行操作，由指導教師組織實施，按照審計軟件的操作步驟，結合審計實務工作流程，實現對審計工作全過程的模擬實驗。

3.創新性實驗教學——開拓能力的鍛煉與創新意識的培養

創新性實驗教學是以學生體驗科學創新方法訓練和科學創新過程為主，注重創新意識和能力的培養。其目的在于調動學生的創造性，激發其創新思維和創新意識，逐漸提高創新能力，并使學生在實驗過程中掌握基本的科學研究方法，形成科學思維。創新性實驗作為審計實驗教學的第三層級，也是最高層級。這一層級的審計實驗主要是為學生提供“實戰”的機會。創新性審計實驗教學在設置上可以劃分為兩個階段：第一階段是與ERP沙盤模擬實驗相結合的審計實驗。企業資源計劃（ERP）沙盤模擬實驗通過在沙盤上模擬一個制造企業的經營環境，可直觀呈現出企業的經營要素。與ERP沙盤模擬實驗結合可以在審計實驗的過程中“再現”高仿真企業，模擬一個“高仿真的審計環境”，將加深學生對審計的感性認知并增強教學效果，進一步強化其職業判斷能力的培養。第二階段是校外實習。校外實習是指給學生提供到會計師事務所、企業內部審計機構等部門進行現場工作的實踐機會。通過與會計師事務所和企業簽訂合作協議，建立了長期合作關系，使學生能夠在審計工作現場實地參加審計業務，以便對審計理論有一個深刻的理解，從而培養和考察學生實際業務的操作能力、調查取證能力、溝通協調能力，全面提升學生的綜合素質。校外實習給學生提供了一個真實的審計舞臺，是校內教學的補充和延伸。

校外實習作為審計實驗教學的高級層面，其目的的實現需要科學、系統、周密的安排，否則極易流于形式。為了增強校外實習的可控性及實習效果，學校和實習單位之間必須建立長期穩定的合作關系。長期穩定的合作關系能夠加強學校、企業、事務所三方合作平臺的建設，促使資源的整合和利用。在這一前提下，筆者認為校外實習可推行導師負責制，即實習單位為實習學生提供實務指導教師，負責實習期間審計實踐活動的指導。導師須為所帶學生制定較為詳細的實習計劃，讓學生實踐真實的審計全過程，而不再是紙上談兵。校外實習目的的實現離不開相關各方權責的明確。權責的明確可以增強校外實習的可控性，從而提高審計實習的效果，真正實現理論教學—模擬實務教學—投入實踐的有效銜接。

審計實驗課程建設的現實選擇

由于受到學校規模、教學師資等諸多因素的影響，在審計實驗課程設置的實際應用環節，筆者所設計的分級遞進式的審計實驗課程體系在應用方面會受到一定的限制，從而不利于審計人才的全方位培養?？紤]到學生綜合素質的培養不僅需要深厚的理論基礎，還需要運用所學理論發現問題、分析問題、解決問題的能力；同時考慮到學校資源方面的約束，筆者認為第一層級審計案例同步實驗教學的開設必須能夠合理保證。具體課程的設置可以安排與審計理論基礎課程同步開設，也可在審計理論基礎課程之后開設。第二層級校內綜合模擬實驗，必須要滿足基本的審計手工模擬實驗課程的開設。隨著信息技術的發展，審計對象的信息化，以及計算機技術的應用對審計實務的影響更加深入，因此有必要在保障手工模擬實驗的基礎上盡量增加計算機輔助審計實驗的投入。第三層級創新性實驗，由于ERP沙盤模擬的投入離不開資金的支持，學?？筛鶕陨碣Y源的特點有所取舍，但最直接的接觸實踐的機會要盡可能為學生提供，讓學生在就業前能夠接觸實務，進一步提高其審計理論應用能力。

審計實驗教學是實施創新教育、實現審計人才培養目標的一條必經之路。要使學生在審計實驗中更加突出其個性特點、創造能力與創新精神，使其在實驗過程中掌握基本的科學研究方法，形成科學思維，分級遞進式的審計實驗課程建設任重而道遠。（本文作者：水會莉 單位：湖南商學院會計學院）