一、公司財務造假相關問題的界定

（一）虛假出資問題的界定

1.虛假出資的概念

虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實際收到的股本資金額低于法律規定而謊報已達到規定，或者注冊資本的構成不實。《公司法》規定公司的成立需要在發起人、股東繳納了全部出資或將發行股份的股款繳足后，必須經法定的驗資機構驗資確認并出具證明，才能憑此證明向登記機關提出申請設立有限責任公司或者股份有限公司。

2.虛假出資的方式

在虛假出資財務造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負責驗資的會計師事務所。南特責任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉換資本，將本來沒有資金的驗資賬戶，在驗資的時點達到公司設立的要求，成功地欺騙工商登記機關審查過關。李某雖然經營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權，而應該以經營者身份衡量李某的報酬問題。

3.虛假出資與抽逃出資比較

抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機往往是以最小出資額達到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產經營，動機往往是為了逃避債務或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發生在公司成立前，為完成公司注冊而進行的，不屬于抽逃出資的范疇。

（二）會計事務所在會計造假中的責任

1.會計事務所驗資業務

注冊會計師進行驗資是鑒證業務的內容之一，它要求注冊會計師在評估驗資風險，制定完善的驗資計劃后，執行驗證程序最終以驗資報告的方式反映驗資結果。由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業存在固有的風險，鑒證業務旨在提供合理保證，在注冊會計師進行驗資的過程中可能因為驗資資料有限，審計范圍不全導致驗資結果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責任，因為公司法規定注冊資本可分期到位，要求在驗資的時點存在相應的資金留有在驗資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實存在700萬、500萬的資金，保持了應有的職業謹慎。沒有及時發現南特公司財務造假是由于驗資業務自有的缺陷造成的，驗資報告的意見段包括“經我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點數。虛假出資和虛假驗資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執業，并依據《注冊會計師獨立審計實務公告第一條———驗資》的要求出具真實合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），即使驗資單位驗證的資本額與企業實有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗資報告，但構成虛假出資。這種虛假的出資主要表現為驗證的資本額大于企業在接受驗證時的實有資本額。會計師事務所在第一次驗資時鄭某確實出資800萬元，在第二次驗資時，李某通過財務造假轉款入自己的驗資專戶，在驗資的時點出資確實到位，不存在會計師事務所出具虛假驗資報告的情形。《中國注冊會計師審計準則第1602號———驗資》第五條指出，按照本準則的規定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。在這個案例中，注冊會計師按規定進行驗資審查，提供了驗資報告，在驗資環節不應該承擔法律責任。

2.會計事務所審計業務

公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。注冊會計師應該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務企業會計準則編制，公允地反映企業的財務狀況、經營成果、現金流量發表審計意見。注冊會計師應該對審計報告負責，對企業管理層認定進行再認定，向利益相關者提供合理保證。判斷會計師是否出現職業過失應從以下三個方面進行：是否遵循職業道德基本原則和職業道德概念框架，保持誠信、獨立、客觀、公正，擁有專業勝任能力和應有的關注，同時對客戶信息保密，有良好的職業行為；是否擁有該職業需要的一般知識并能與職業保持同步發展。審計人員應能達到社會平均的技術熟練程度；根據時代的發展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求；是否能做出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業區別于非職業的特征之一。審計工作中需要大量的職業判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計及披露方式的恰當選擇等。謹慎職業者的判斷是知識、經驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務造假成功完成登記，在這過程中利用到了預收賬款、應收賬款等科目完成資金的轉移，在之后的經營中南特公司將不開票的收入填補出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預付款為名轉入公司，沖銷預付賬款，這都嚴重地違反了企業會計準則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務所在審計的過程中卻并沒有發現這一缺陷，應該承擔相應的責任。同時南特公司在進行上市申請時會計事務所也并沒有發現公司財務造假隱瞞收入的錯報和公司內部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務所沒有保持應有的職業謹慎，存在相應的過失。

（三）財務造假涉及的稅收問題

納稅人受經濟利益的驅使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經營中以預付款名義轉入公司，再沖銷原賬面的預付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導致了偷稅行為。

二、法務會計在公司財務造假中的運用

法務會計作為會計和法律相結合的學科，彌補了現代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實質作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進入司法領域的一種新興的特殊專業會計服務。法務會計涉及多方面的內容，包括接受業務委托、制定工作計劃、進行現場調查分析和出具意見報告等。

（一）會計證據

取得會計證據是反映特定會計事實及因果關系、證明具體利益關系及屬性的資料，其對法務會計工作的開展有關鍵的意義。會計證據主要來源會計資料，包含表內數據和表外數據。關于財務造假資料的收集，法務會計需要取得公司財務會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關經濟資料。如果有公司舞弊的情況出現，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實不符的情況。因此法務會計在財務舞弊案例中的運用是界定舞弊責任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協議就是整個案例的基礎，投資協議是否合法，在投資協議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關約定是本案例中的關鍵。在南特公司財務造假案中法務會計還需要收集其公司從出資到經營期間的財務資料、每一筆資金轉賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關信息和注冊會計師進行審計時的資料（驗資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務造假的必要資料。

（二）會計證據識別

會計證據多種多樣，按按照證據來源包括內部會計證據、外部會計證據和現場形成的會計證據；按照會計證據的品質分為品質良好證據和品質惡劣證據；按照會計證據的表現形式分為會計憑證證據、會計賬簿證據、會計報告證據及輔助會計資料證據。在本案例中的品質良好證據主要包括會計師事務所的驗資報告等，由于會計師事務所的驗資報告遵循了相關的程序，保持了應有的謹慎，反映了在驗資時點南特公司的驗資情況。而南特公司提供的財務報表就屬于品質惡劣證據，其財務報告是轉移收入、隱瞞收入得到的結果，沒有反映企業真實的財務狀況、經營成果和現金流量。單一的會計證據缺乏待證內容，其在證明待證事項的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務資料，還要結合乙公司的相應財務情況進行分析，分析各證據的可靠性，加大會計證據的證明能力。

（三）檢驗和論證

會計證據的檢驗可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務會計人員應該核對每筆貨款收入和現金提取是否分別在公司銀行日記賬、現金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內容依據，由被鑒定單位確認蓋章，進而進行比較金額差異，計算相關金額；論證的重點應當是援引會計制度規定，提出正確的賬務處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應該重點界定其在驗資環節和隱瞞收入的違法行為。在驗資環節要鑒定李某和乙公司的債權債務關系，檢驗乙公司賬戶的進出情況，證明李某與乙公司不存在債權債務關系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環節需要檢驗南特公司的相關賬戶的進出情況，特別是預付款的記錄，證明李某在經營期間確實通過財務舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進行常規論證，還要對列表內容的真實性和核對方法的可靠性進行簡單的論證，為結論的可靠性提供保障。

（四）本案例相關結論

第一，由于李某虛假出資不應享有公司股權，實際股東只有鄭某。公司在進行股份制改造時李某應該按照經營者的標準來分配股權，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因為經過了鄭某同意，但是李某的股份應該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。

第二，負責南特公司的會計師事務所在驗資環節完全按照審計準則進行，執行了相應的審計程序，不用負相應的責任。而對于年鑒中沒有發現南方公司財務造假的問題會計師事務所存在相應的職業過失。

第三，李某作為公司的經營者多次進行財務舞弊的活動，從驗資環節到前期經營隱瞞收入，都對公司的其他股東和利益相關者帶來了負面影響，違反了《會計法》等的規定。

第四，南特公司將不開票收入1340余萬元隱瞞賬外涉及到了偷稅的問題，包括增值稅、消費稅、營業稅、附加稅、企業所得稅、個人所得稅，應該受到相應的偷稅處罰。

作者：蔣文琪 單位：中南財經政法大學