一、農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度建設現(xiàn)狀

（一）會計機構(gòu)及財會人員

1．會計機構(gòu)要促進合作社健康發(fā)展，因地制宜地制定規(guī)范的財務管理制度及部門是基礎。《財會制度》規(guī)定，“合作社應根據(jù)本制度規(guī)定和會計業(yè)務需要，設置會計賬簿，配備必要的會計人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)或代理記賬機構(gòu)代理記賬、核算。”在調(diào)查的25個合作社中，僅有2個合作社有獨立的會計核算部門，占總數(shù)的8％，這些合作社內(nèi)部財務會計制度比較規(guī)范。剩余的23個合作社均沒有設置獨立的會計核算部門，其中委托代理記賬機構(gòu)或者農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)代理記賬的有17個合作社，占總數(shù)的68％，其余的6個既沒有單獨的會計核算部門，也沒有進行委托代理記賬，占總數(shù)的24％。

2．會計人員財務會計制度要求合作社要聘用具有綜合會計素養(yǎng)的財務人員，登記會計賬簿，保證日常的會計核算。按不相容崗位相分離的原則，合作社的會計和出納不能由同一人同時擔任，出納不能插手賬目工作，而合作社的會計不能經(jīng)手現(xiàn)金。

（1）財務會計人員的設置。在被調(diào)查的25家農(nóng)民專業(yè)合作社中，有2個以下財務會計人員的合作社有15家，占總數(shù)的60％，有2－4個財務會計人員的合作社只有9家，占總數(shù)的36％，有4－6個財務會計人員的合作社只有1家，占總數(shù)的4％。大部分合作社只有一個財務會計人員，說明部分合作社會計和出納崗位都由一人擔任，違背了不相容崗位相分離的原則。

（2）財務人員的學歷狀況。在25家被調(diào)查合作社中，共有40名財務人員，其中大專及以上學歷的有24人，占總數(shù)的60％，中專學歷的有7人，占總數(shù)的17．5％，高中學歷的有8人，占總數(shù)的20％，小學學歷的有1人，占總數(shù)的2．5％。從調(diào)查中可以看出，大專及以下財務人員占到了40％，財務人員總體學歷不高。

（3）財務人員會計從業(yè)資格證書獲得情況。會計從業(yè)資格證書是財務人員從事財務工作必須具備的基本要求和前提條件，接受調(diào)查的40名財務人員中有12人都未取得會計從業(yè)資格證書。說明合作社對財務人員職業(yè)素養(yǎng)要求不嚴格，財務工作的規(guī)范性有待考量。

（4）財務人員參加培訓情況。定期對財務人員進行培訓，有利于提高財務會計人員的市場競爭意識及文化水平，提高職業(yè)道德素質(zhì)，同時也有助于會計工作的規(guī)范化。在被調(diào)查的25個合作社中，有20個合作社的財會人員每年都參加了會計培訓。

（二）會計賬簿設置

《財會制度》規(guī)定：“會計賬簿是記錄經(jīng)濟業(yè)務的簿籍，是編制會計報表的依據(jù)。合作社應設置現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、總分類賬和各種必要的明細分類賬”。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，25家被調(diào)查合作社中有20家建立了現(xiàn)金日記賬，21家建立了銀行存款日記賬，有22家建立了總分類賬，有24家建立了明細分類賬，10家建立了備查賬。可見，多數(shù)合作社建立了相關會計賬簿，但不夠齊全。

（三）財務公開情況

合作社社員對合作社進行民主理財及監(jiān)督、政府進行宏觀指導及監(jiān)督都需要了解合作社的財務會計信息，因此《財會制度》規(guī)定：“合作社會計信息應定期、及時向本合作社成員公開，接受成員的監(jiān)督。”調(diào)查顯示，在25家被調(diào)查合作社中，2012年財務公開一次的有6個，財務公開兩次的有9個，財務公開兩次以上的有2個，剩下的8個合作社財務都未進行公開。

（四）內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制制度能有效保證農(nóng)民專業(yè)合作社資產(chǎn)安全完整，保障各成員利益。《財會制度》對于合作社的內(nèi)部控制的要求主要包括：合作社借貸業(yè)務控制，合作社銷售業(yè)務控制，合作社采購業(yè)務控制，合作社貨幣資金控制及存貸業(yè)務控制。在25個被調(diào)查合作社中，內(nèi)部控制制度建較完善的僅有3家，比例為12％，剩余的22家在內(nèi)部控制上都存在一些問題，即88％的合作社在內(nèi)部控制上做的不合格，說明合作社負責人對于內(nèi)部控制仍重視不夠。

（五）盈余分配機制

合作社運營的最主要目的是為了給社員提供服務，并通過實行盈余按交易量（額）返還的盈余分配機制使社員獲利最大化。因此，分配制度實質(zhì)是合作社的靈魂，它既是社員參與社內(nèi)交易的核心激勵手段，也是合作社吸引非社員加入的關鍵制度安排［2］。合作社要把當年的盈余數(shù)額加上以前年度的未分配盈余按一定標準合理分配。主要分配順序如下：當有可分配盈余時，首先彌補上年度虧損，然后是提取一定比例的盈余公積，其次是按規(guī)定計算應付盈余返還，其比例應該決定于社員和本社之間的交易額，而且返還比例不能低于60％。最后才能提取剩余的盈余返還，在扣除上述各項分配之后才是真正的盈余部分，按照計算出來的分配比，將每個社員應得的金額分配到位。在25家被調(diào)查的合作社中，完全采用按股金分配的合作社有8家，占比32％，有13家合作社按交易量分配與“按股分配”相結(jié)合的方式分配，占到總數(shù)的一半以上，而以交易量作為分配標準的只有兩家合作社，只占到8％，有3家合作社的交易量（額）分配能高于60％，占總數(shù)的10％左右。其中按交易量額分配低于60％的合作社有10家左右，占總數(shù)的40％。

（六）會計檔案管理

會計檔案是合作社穩(wěn)定經(jīng)營和長遠發(fā)展的數(shù)字依據(jù)，因此，會計檔案管理十分重要。《財會制度》規(guī)定：“合作社要按照《會計檔案管理辦法》（財會字［1998］32號）的規(guī)定，加強對會計檔案的管理”，切實保障會計資料的安全與完整，為財務制度建設奠定基礎。在25家被調(diào)查的合作社中，只有7家合作社確立了相對完善的會計檔案管理制度，并有專人負責檔案的管理，僅占總數(shù)的28％。大多數(shù)合作社的會計檔案管理制度不完善，制度實施尚處在初級階段，有待進一步的提高與改進。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度建設中的問題

（一）內(nèi)部財務會計制度弱化

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社必須按照國家財政部門制定的財務制度進行相關核算。然而，由于相關管理人員財經(jīng)法規(guī)意識淡薄，多數(shù)合作社規(guī)模較小，經(jīng)營范圍局限在熟人社會，視制度約束為多余，以及合作社資金有限，制度要求過高，操作難度大，執(zhí)行起來較為困難等原因，合作社在制定財務會計制度及實際操作過程中存在不規(guī)范。據(jù)調(diào)查，很多合作社財務管理責任權(quán)限方面存在問題，領導財、物管理權(quán)一把抓，缺乏基本的監(jiān)督；部分合作社雖明文規(guī)定了授權(quán)審批制度，并確立了集體審批會簽制度的合法程序，但基本都沒有執(zhí)行到位；很多合作社對于那些比較隱性的財務活動如資產(chǎn)收入、往來款項和經(jīng)濟業(yè)務等缺乏監(jiān)督。正是由于合作社在執(zhí)行內(nèi)部財務制度時，執(zhí)行不到位或執(zhí)行不徹底，致使許多內(nèi)部財務會計制度弱化，變成一紙空文，而失去其應有的作用。

（二）會計機構(gòu)不獨立，會計人員素質(zhì)不高

受人員素質(zhì)、辦公場所及經(jīng)費限制，多數(shù)合作社沒有設立單獨的會計核算部門和配備專門的財務人員。部分合作社與農(nóng)村社區(qū)組織關系緊密或由后者領辦，因而常委托村會計進行記賬。部分合作社為節(jié)省交易費用，甚至連委托記賬都不愿進行，且會計人員的選拔沒有進行正規(guī)審核程序。很多合作社違背會計崗位原則，會計和出納工作由同一個人來處理，財務監(jiān)督完全形同虛設，會計管理工作較為混亂。另外，多數(shù)合作社財務人員身兼多職，出納在做本職工作的同時，還兼任收入成本賬目登記，或者還負責會計檔案的保管。

（三）會計賬簿設置不齊全

從調(diào)查和農(nóng)經(jīng)局統(tǒng)計資料中發(fā)現(xiàn)，有些合作社賬簿設置不齊全，基本的總賬沒有設置，明細賬沒有設置或者明細賬分類不盡合理，應該設置的備查賬簿沒有設置或者項目設置不齊全等。如在會計人員有調(diào)動時，沒有按照會計制度規(guī)定在賬簿中將交接和監(jiān)交人的姓名注明或者沒有章，相關責任沒明確等。

（四）財務公開不規(guī)范

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分合作社在財務公開項目設置上不盡合理，公開內(nèi)容不全、不真實也不及時，沒有經(jīng)過民主監(jiān)督小組審核，甚至出現(xiàn)虛假公開現(xiàn)象，導致社員們無法對合作社財務進行監(jiān)督。這樣主要是因為很多合作社負責人對《財會制度》了解不夠透徹，認可程度不高，認為沒必要也不愿將真實業(yè)務情況向外界進行公開。而愿意公開的合作社也因財會人員專業(yè)素質(zhì)不高，導致公開不夠規(guī)范。

（五）內(nèi)部控制制度不健全

一是很多合作社在制作原始憑證時，存在違規(guī)現(xiàn)象，自制單據(jù)現(xiàn)象時有發(fā)生，甚至開白條。二是審批原始憑證程序不規(guī)范，手續(xù)不完整，有時憑證的經(jīng)辦、審批就一個人，甚至沒有經(jīng)辦人簽字，也沒有憑證證明人。三是合作社財務人員填寫記賬憑證時，填寫過程不規(guī)范也不詳細。四是報銷費用時收據(jù)較多，正式發(fā)票很少。五是合作社在收購社員產(chǎn)品時，沒有專門憑證，經(jīng)濟上的業(yè)務或農(nóng)產(chǎn)品交易等有時不入賬。六是合作社內(nèi)部資金使用不規(guī)范，財政補助資金和捐贈資金的核算不規(guī)范，專款專用意識不強。另外，某些合作社會計資料殘缺，賬務處理過程也不規(guī)范，不能如實登記其資產(chǎn)價值、數(shù)量及變動情況。有時盤盈和接受捐贈的固定資產(chǎn)都沒入賬，更有甚者被個別成員無償占用。賬目上只有收入與支出的內(nèi)部進出，即所謂的“流水賬”，沒有完整而系統(tǒng)的會計資料。

（六）盈余分配不合理

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，合作社按股分紅占有很大比例，這體現(xiàn)了農(nóng)戶已認識到資金的稀缺性，懂得以股金分紅來調(diào)動其積極性，對以“高投資回報”來吸引股份持認同的態(tài)度。但這與國際上通用的合作社原則“讓每個成員平等的分享勞動成果，體現(xiàn)個體間的橫向平等”是背離的。從法律上來說，前文所述的盈余分配，無論在程序上還是在操作上都不符合相關規(guī)定。《財會制度》規(guī)定：“合作社盈余分配的方案必須通過合作社成員代表大會或者合作社成員大會進行決策”。但絕大多數(shù)被調(diào)查合作社的分配方案由合作社領導直接決定，走的是合作社理事會章程，普通社員沒有參與甚至沒有被告知，基本權(quán)益遭到侵害。此外，合作社通常分配的盈余返還比例也不符合《財會制度》規(guī)定。所有合作社中，按合作社與社員交易額分配的合作社很少，而按交易額分配的同時其分配比例能超過60％的合作社更是少之又少。

（七）會計檔案管理不到位

主要表現(xiàn)在以下方面：一是很多會計檔案資料不齊全，大部分合作社保存的只有會計賬簿和會計憑證，很少有會計報表或者其他資料，某些合作社只存有會計憑證，而且很少有人整理和裝訂這些憑證。二是絕大多數(shù)合作社沒有配備專門的檔案管理柜，也沒有建立相應的檔案保管室，更沒有專門人員進行管理。三是檔案的保管期限既不統(tǒng)一也不符合相關規(guī)定。

三、加強農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度建設的對策

（一）加強《財會制度》的宣傳和培訓

一是地方合作社管理部門要運用專題講座、財務知識培訓、財務知識有獎競賽和利用網(wǎng)絡學習等方法，吸引財務人員積極參與培訓。二是政府應盡可能提供培訓經(jīng)費支持，積極對合作社財務會計人員進行培訓，尤其是對《財會制度》相關條例和從業(yè)資格的培訓。三是利用各種途徑調(diào)動參培人員的積極性。如將學員帶出課堂，進行實踐操作培訓等，也可引進國外成功培訓經(jīng)驗，把“個性化培訓”和“集中培訓”相結(jié)合，有條件的情況下安排本社財務會計人員到發(fā)展較好的合作社參觀學習。此外，還可將日常財務會計的工作中出現(xiàn)的問題總結(jié)出來進行研討并妥善解決。

（二）加強對《財會制度》執(zhí)行的監(jiān)督

合作社應依照《財會制度》的要求建立規(guī)范賬目，加強對合作社成員的收益分配、股份所有、民主理財和補助資金的使用等方面監(jiān)督，逐步實施“合作社定期向業(yè)務主管部門提交財務報表、財務公開和民主理財?shù)葓?zhí)行情況”的制度。對于發(fā)展前景大、帶動性強、財務管理規(guī)范到位的合作社，進行重點扶持，對于限期不能徹底整改的，其扶持項目暫停立項和申報，專項資金也不給予撥付。同時，合作社應確保財務完全公開。合作社章程中應規(guī)定具體的財務公開內(nèi)容及形式，使財務公開有章可循，方便上級部門和社會各界監(jiān)督，使社員能夠自主管理。也可參考國外先進合作社的案例，每年委托審計部門進行全面審計工作，審計部門給出的審計報告能夠幫助合作社財務規(guī)范化管理，提高合作社工作效率。

（三）完善內(nèi)部控制制度

合作社要根據(jù)自身情況靈活運用內(nèi)部控制制度，降低組織成本，有效避免合作社日常經(jīng)營所帶來的風險，提高合作社財務管理效率。為此，合作社首先必須加強資產(chǎn)的會計核算，建立可追溯責任制，防止投機行為發(fā)生，避免合作社共有資產(chǎn)被私人侵占，確保資產(chǎn)安全與完整。其次，加強收支管理，實行統(tǒng)一領導和集中管理。合作社全部收入必須由財務部門收取并統(tǒng)一核算。合作社應該限定開支消耗定額，所有支出項目都必須要有支出人和理事長的簽字，遇到大額款項支出時，要經(jīng)過成員大會或者成員代表大會的民主投票后決定。強化專項資金支出制度，保證專款專用，合理編制項目支出預算，項目完成后必須出具使用決算書面報告，接受各社員監(jiān)督。最后，合作社必須設置單獨的會計和出納，將會計賬務和庫存現(xiàn)金分開管理，發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務時要及時記錄，不能設置賬外賬。

（四）完善合作社盈余分配制度

合作社要依據(jù)《財會制度》相關要求，結(jié)合自身實際情況，制定切實有效的盈余分配方案，其最重要的原則是兼顧各方利益、合理分配。一是合作社應該為每個社員設立社員賬戶，賬戶中應該包括成員入社時的出資額，各方的饋贈資產(chǎn)及政府財政補助等。對于社員的公積金和交易額，必須量化到每個成員，確保數(shù)據(jù)清晰。二是為降低合作社經(jīng)營風險，合作社可提取少部分公積金，留作風險基金，也是合作社發(fā)展擴大的資本，一般保持在可分配盈余的30％左右。三是合作社可按股返利或按交易額返利，但要處理好兩者之間關系。首先應按照成員與合作社交易額的比例返還，且其返還總額必須大于可分配盈余的60％。對于合作社中以技術和資金入股的成員，他們不會與合作社產(chǎn)生直接交易，應該在前者分配之后，再按照出資額和成員公積金進行比例分配。這樣可激勵社員以多種形式入股，如土地使用權(quán)、現(xiàn)金、生產(chǎn)資料等，增加合作社資金和資源，并且將成員與合作社利益連在一起，利益目標達到一致。

作者：農(nóng)梅 陳巧 單位：石河子大學