一、人力資源成本會計概述

(一)人力資源成本會計發展現狀

高新技術的熱潮把世界經濟的競爭焦點從物質資源逐漸轉向了人力資源,如何對人力資源進行開發、管理和控制成為影響一個企業的發展前景和一個國家的經濟增長的決定性因素。在這個過程中,對大量人力資源信息的捕獲和分析顯得尤為重要,為了從整體上把握人力資產的投入和效益,有效降低企業成本,人力資源成本會計應運而生。1964年,赫曼森在《人力資源會計》一文中首次提出了人力資源會計的概念,隨后美國會計學會(AAA)、全國會計師協會(NAA)等一直致力于人力資源會計理論和方法的研究。我國對人力資源會計的研究比較晚,1980年,著名會計學家潘序倫先生在《文匯報》上率先提出該問題,隨后經過了陳仁棟、劉仲文、張文賢等學者的研究發展,一直到1999年中國會計學會將其作為會計重點研究課題,人力資源成本會計的發展才逐漸進入大眾的視野。目前,人力資源成本會計的發展在我國還處于探索階段,在各行業應用的還不是很廣泛,究其原因,主要表現在以下兩個方面:(1)理論研究匱乏。從現存的研究文獻及資料來看,雖眾多會計人士從定義、特征、計量方法、核算、報告等方面進行了探討,已形成了基本的概念框架,但理論上,并未確定正規的體系,沒有頒布相關文件將其納入會計準則的范疇,因此獨立的核算體系沒有足夠的理由說服大多信息需求者予以接受。(2)實踐應用存在難題。在實踐中,確定一個有效的核算體系的難點在于人力資源計量的不精確性,具體體現在:首先,人力資源自身存在不可預見性和不穩定性,它會隨著周圍的環境、科技,甚至個人情緒等隨時發生變化,而這種變化是無法按照會計信息質量特征進行及時、可靠地計量,行業內也難以形成統一標準;其次,實時地對人力資產投入進行記錄、分析,復雜的程序會耗費企業大量的物力和時間成本。

(二)人力資源成本會計研究意義

雖然人力資源成本會計在如今的發展并不順利,但人力資源的管理必然會成為未來企業競爭的主流趨勢,因此,對人力資源成本會計的研究具有重要意義。具體如下:1.適應社會主義市場下的人力資源市場,與國際接軌。首先,勞動力市場、人才交流中心、教育市場等為人力資源提供了一個可以進行投資交易的市場,符合FASB對資產的定義;其次,對人力資源的合理管制,可以優化資源配置效率,有效控制成本;再者,若有相應的會計方法對人力資產進行相對精確的計量,在全球一體化的趨勢下勢必會發展成我國在國際經濟貿易中的競爭優勢。2.為企業及外部使用者做出正確的決策提供信息。一方面,通過不斷記錄人力資源的投入、變動、效益及在總資產中的比例等信息,使管理層從宏觀上了解人力資源的狀況,能更好地作出有利于企業經濟效益最大化的管理安排;另一方面,員工可以通過直接的數據信息更合理地使用自主選擇權,投資者可以通過對人力資源會計信息的分析看出該企業的經驗管理水平、技術實力、獲利能力及未來發展潛力等,為其投資決策提供可靠的依據。

二、人力資源成本的構成

(一)人力資源取得成本

1.招募成本:主要包括招募人員的工資(直接勞務費)、洽談會議費、招待費、差旅費、廣告費、場地費、水電費(直接業務費)、預計支付員工的獎金(預付費用)等。2.選拔成本:企業對應聘人員進行挑選、考核、評價等活動所發生的成本,據不同企業的選拔流程而定。一般包括:面談、篩選申請資料費用、測試、調查、和體檢等費用。3.錄用成本:企業為取得已確定聘任員工的合法使用權而發生的成本,包括錄取手續費、調動補償費等。4.安置成本:企業將錄取員工安排到確定崗位所發生的成本,包括行政管理費、時間損失費,有時還涉及為招募到一些特殊人才支付的一次性補貼等。

(二)人力資源開發成本

1.上崗前教育成本:一般由參與雙方工資及其離崗損失、教育管理費、資料費及設備折舊構成。2.崗位培訓成本:一般由參與雙方工資、學費、因開展培訓使相關部門效率降低的費用構成。3.脫產培訓成本:員工脫離原有崗位接受正規、較長時間的學習發生的一切材料費和人工費,包括工資及福利費、資料費、培訓費(包含生活費、住宿費、交通費)及離崗損失。

(三)人力資源使用成本

1.維持成本:包括工資、津貼(職務津貼、生活補貼、法定加班津貼)、各種福利費用(住房補貼、補助性支出、家屬接待費用等)、年終分紅等。2.獎勵成本:為了激勵員工對企業做出最大價值貢獻付出的獎金,包括建議獎勵、超產獎勵、革新獎勵等。3.調劑成本:為了改善員工精神狀態、調劑生活而發生的娛樂及文體活動費、社團開支及療養費等。

(四)人力資源保障成本

1.勞動事故保障成本:企業承擔的因工傷應給予員工的經濟補償費,包括工資、醫藥費、傷殘補貼、喪葬費等。2.健康保障成本:員工因其他原因不能工作企業應給予的經濟補償,包括缺勤工資、醫藥費、產假工資及補貼等。3.退休養老保障成本:包括養老金、醫療保險、遺屬補償金等。4.失業保障成本:為了保障某些困難員工在重新就業前的基本生活需求,一般為失業救濟金。

(五)人力資源離職成本

1.離職補償成本:企業辭退員工或其自動辭職時補償給員工的成本,一般包括離職工資和一次性補償金等。2.離職低效成本:員工在離開前因情緒不穩定造成工作低效的損失費用及離開后與其有關部門工作低效的損失成本。3.離職管理費用:管理人員因處理離職事項發生的費用如協商費、調查費、離職手續費等。4.空職成本:員工離開后未及時招聘發生的職位空缺成本。

三、企業人力資源成本會計核算

(一)賬戶設置

為了正確對人力資源進行會計核算,前述對其進行了確認、計量后,結合企業的特點,在現行的核算體系基礎上,本文另外設置了幾個專項賬戶:“人力資產”:核算企業在取得、開發、使用、保障、離職上投資引起人力資源原值的增加、減少及余額,按各人力資產設明細。“人力資源取得成本”、“人力資源開發成本”、“人力資源使用成本”、“人力資源保障成本”、“人力資源離職成本”:分別用來核算企業在各個環節對員工投資支出的增加、減少及余額。“人力資產費用”:核算不同類別人員各種人力資產的收益性支出,借方發生額反映當期應記入生產經營成本的人力資產費用;貸方發生額則反映已分配記入的費用。“人力資產攤銷”:采用個別和集體的方法核算人力資產的累計攤銷額。借方一般無發生額,只有當員工從企業退出時,沖減已攤銷的人力資產費用;貸方發生額反映當期應記入生產經營成本的人力資產費用,貸方余額為人力資產成本的累計攤銷額。“人力資產損益”:核算員工因變動或退出而發生的損益。借方發生額反映員工退出時轉銷的人力資產成本的未攤銷額;貸方則為轉銷的多攤銷額。

(二)人力資源成本會計核算舉例

現以某企業日常人力資源活動為例,采用歷史成本計量,對其核算進行說明:

1.人力資源取得成本核算

(1)該企業于2014年3月1日開始籌劃招聘計劃,持續實施35天,包括去往各地區各大高校進行校園宣講、招聘會等。總計發生招聘人員直接勞務費用7260元,招聘會發生直接業務費9854元(其中含洽談會議費3500元,廣告費3860元,差旅費1552元,宣傳材料費380元,辦公費250元,水電費312元),招聘會臨時場地費2500元,則招募成本=7260+9854+2500=19614元,會計分錄為:借:人力資源取得成本—招募成本19614貸:銀行存款等19614(2)4月6日開始,進行了為期一個周的招聘新員工的選拔工作,隨后進行改卷、調查分析,發生的費用包括:1)初步口頭面試,參選人員100人,選拔人員工資率25元/小時,每人準備2小時,面談進行15分鐘。選拔者的時間成本為:(2+0.25)×25×100=5625(元);2)每份申請表資料費2元,每人資料匯總費2元,合計400元;3)進行筆試和口語測試,平均每人材料費4元,評分成本15元,考試費用合計1900元,前三項均沖減管理費用;4)與最后確定的候選人再次面談,通知其取得相關材料、體檢等費用達3800元。會計分錄為:借:人力資源取得成本—選拔成本11725貸:銀行存款3800管理費用7925(3)5月23日,決定錄用選拔出來的25名員工,發生手續費20元/人,沖減管理費用,會計分錄為:借:人力資源取得成本—錄用成本500貸:管理費用500(4)6月24日起,將錄用的員工安置到各自工作崗位,發生行政管理費用1200元;錄用部門損失的時間成本為75元(35元/小時×2);為新員工提供辦公設備100元/人;均沖減管理費用;另支付給某2位特殊人才一次性補貼10000元。會計分錄為:借:人力資源取得成本—安置成本13775貸:管理費用3775銀行存款10000(5)結轉成本,將人力資源取得成本轉入“人力資產”賬戶,會計分錄為:借:人力資產—新員工45614貸:人力資源取得成本—招募成本19614—選拔成本11725—錄用成本500—安置成本13775

2.人力資源開發成本核算

(1)7月1日起,對25名員工進行上崗前教育培訓,特請培訓教師工資為150元/小時,每天4小時,歷時15天;教育管理費1500元,資料費340元,教育設備折舊950元。會計分錄為:借:人力資源開發成本—上崗前教育成本(新員工)11790貸:應付職工薪酬9000管理費用2790(2)7月23日起,對公司員工進行崗位培訓,由具體業務部門經理負責。經理離職成本150元/天,培訓收入300元/天,計15天;另由于新員工工資水平不熟練造成設備損失費2500元,資料費1720元,其他管理費用2760元。會計分錄為:借:人力資源開發成本—崗位培訓成本(新員工)13730貸:應付職工薪酬6750管理費用6980(3)8月份由于企業發展需要,派遣一名核心技術人員進行一個月的脫產培訓,發生培訓費4800元,其工資按20%發放10000元,往返差旅費4760元,資料費300元,會計分錄為:借:人力資源開發成本—脫產培訓成本19860貸:應付職工薪酬10000銀行存款9860(4)結轉該核心技術人員的脫產培訓成本,會計分錄為:借:人力資產—A高級技術人員19860貸:人力資源開發成本—脫產培訓成本19860同時,當新員工培訓期結束后,將其成本轉入“人力資產”賬戶,會計分錄為:借:人力資產—新員工25520貸:人力資源開發成本—上崗前教育成本(新員工)11790

3.人力資源使用成本核算

(1)新員工從9月份正式開始工作,月資為4000×25=100000元,本年度共需支付400000元,該企業總經理年薪650000元,副總經理2名,每人年薪470000元;部門經理5名,年薪220000元;核心技術人員8名,年薪200000元;其他人員60人,年薪平均60000元。會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經理維持成本650000—副總經理維持成本940000—部門經理維持成本1100000—核心技術人員維持成本1600000—其他員工維持成本4000000貸:應付職工薪酬8290000(2)12月31日,公司發放年終獎。其中總經理50000元,副總經理每人40000元,部門經理每人20000元,核心技術人員每人10000元,其他每人5000元(不包含新員工)。會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經理獎勵成本40000—副總經理獎勵成本80000—部門經理獎勵成本100000—核心技術人員獎勵成本80000—其他員工獎勵成本300000貸:應付職工薪酬600000(3)該企業本年應攤銷調劑成本為172267元,其中娛樂及文體活動開支為53100元(原有員工每人600元,現有76人;新員工每人300元,共25人);另企業員工休假制度規定:休假每人(除其他員工和新員工外)每年15天(節假日除外),休假期間工資照發(為月工資總額的三分之一),總額為119167元,則合計的攤銷調劑成本的會計分錄為:借:人力資源使用成本—總經理調劑成本18656—副總經理調劑成本27311—部門經理調劑成本33556—核心技術人員調劑成本49244—其他人員調劑成本43500貸:人力資產攤銷172267每個月末,將維持成本、獎勵成本、調劑成本轉入“人力資產”賬戶。

4.人力資源保障成本核算

(1)本年度該企業未發生勞動事故。(2)年末一次性計提健康保證成本,支付員工日常醫藥費開支。其中總經理提取13000元,副總經理每人7000元,部門經理每人5000元,核心技術人員每人9000元,其他員工每人提取2000元,新員工提取1000元,合計提取269000元,會計分錄為:借:人力資源保障成本—總經理保障成本13000—副總經理保障成本14000—部門經理保障成本25000—核心技術人員保障成本72000—其他人員保障成本145000貸:應付職工薪酬269000(3)本年度為員工繳納保險,均按月計提,養老保險為15%,醫療保險為9%;失業保險為1%,以10月份為例,會計分錄為:借:人力資源保障成本—總經理保障成本13542—副總經理保障成本19583—部門經理保障成本22917—核心技術人員保障成本33333—其他人員保障成本100000貸:應付職工薪酬—代扣職工保險189375每月末,將保障成本轉入“人力資產”賬戶。

5.人力資源離職成本核算

(1)在2015年1月發工資之前,該企業有5名普通員工離職,原因如下:2名員工因身體不適無法從事公司的安排而退職,企業支付15000元表示慰問;2名因能力不能勝任工作被辭退,按合同規定發放離職補償金10000元;1名因個人問題離職,企業不承擔責任。會計分錄為:借:人力資源離職成本—其他員工離職補償成本25000貸:銀行存款25000(2)本年度因與離職員工進行談話協商占用面談者和離職者正常工作時間,每人大概花費1小時,面談者平均工資為60元/小時,離職員工平均工資為6000元/月;辦理離職過程中需支付的管理費用人均200元,離職管理費用合計=1×60×5+6000/22/8×5+200×5=1470元,會計分錄為:借:人力資源離職成本—其他員工離職管理成本1470貸:銀行存款1470(3)因“離職低效成本”和“空職成本”為機會成本,在傳統會計核算體系里未考慮,此處也不予記錄。因此,直接將離職成本轉入“人力資產”賬戶,分錄如下:借:人力資產—其他人員離職成本26470貸:人力資源離職成本—其他員工離職補償25000—其他員工離職管理成本1470(4)沖銷本年度已離職員工的價值。假設這5名員工的人力資產價值為160000元,已攤銷54000元,本年度應攤銷32240元,則離職損失為73760元。會計分錄為:借:人力資產攤銷50000人力資產費用32240人力資產損益73760貸:人力資產160000(5)每月末,根據“人力資產”賬戶的年初余額攤銷記錄本年的人力資產費用,借記“人力資產費用”,貸記“人力資產攤銷”;根據本月發生額,結轉本月的人力資產使用成本和保障成本。(6)將離職人員的損失結轉入當年利潤,會計分錄為:借:本年利潤73760貸:人力資產損益73760

(三)人力資源成本會計報告的框架

人力資源成本會計報告就是采用綜合計算人力資產投資及人力資產費用的方法,將人力資產總成本作為一項資產,列示在資產負債表上;同時,附以人力資產成本變動及總成本表,詳細反映人力資源投資的變動情況。

四、總結

從以上核算實務可以看出,人力資源成本會計存在眾多假設和不確定因素,加之管理過程繁多、復雜,無成形的理論體系給予支撐,因此,人們對其可操作性持懷疑態度,阻礙了進一步發展。但目前我國許多企業反映人力資源成本持續不斷地上升,已經嚴重影響了企業的經營效益,因此對人力資源成本會計的研究有著不可或缺的現實意義。為了解決其在實踐運用上的難題,許多會計人士提出了不同的解決辦法:頒布相關的法規制度將人力資源會計納入會計準則;建立人力資源統計、評估系統和權益型人力資源會計模式;規范人力資源成本會計的核算與報告;轉變觀念,大力開展試點工作等。從這些舉措可以看出,人們對人力資源會計越來越重視,“21世紀是人才的世紀”,相信在探索與發展的道路上,人力資源成本會計能不斷被改進和完善,更好地服務社會大眾。

作者：馮詩琪 覃昊宜 單位：華中師范大學經濟與工商管理學院