財政部頒發的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見［征求意見稿］》中指出：“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要。”于增彪指出：“在我國事業和行政單位，管理會計幾乎是空白，未來應用和精進的空間巨大。因為事業和行政單位主要提供各種各樣的社會服務，其服務能力不僅取決于財務資源總量，而且取決于財務資源及其對應的非財務資源的利用效率。而成本管控、預算管理、績效評價和內控制度等管理會計方法，對于提高事業和行政單位資源的利用效率是不可或缺的。”［１］

一、管理會計適用于國外高校

（一）管理會計應用于國外高校的介紹

張曾蓮的研究表明：“公立高校。Ｊｏｈｎ　Ｍｕｒｐｈｙ（１９９０）以地方學校為例，將管理會計技術運用到公共部門。……公共部門逐步意識到管理會計技術的重要性。該文使用數據包絡法（ＤＥＡ）來衡量６６個肯尼迪學校食品服務項目的相對有效性。該文運用非營利高校的案例說明受托責任、成本效益分析和績效衡量。ＯｌｉｎＬ．Ａｄａｍｓ（１９９９）為了證明管理會計技術在高校財務官員管理中的地位，比較了幾個方面的管理會計技術差異：制度控制的本質（公立還是私立）；最近２至５年是否有表現為運營赤字的財務壓力；Ｃａｒｎｅｇｉｅ對高校的分類（研究型與綜合型）。結果表明：不同制度下財務官員對管理會計技術的態度差異顯著；管理會計技術與高校財務困境、院校分類沒有顯著關系。……Ｇｅｏｒｇｅ　Ｖｅｎｉｅｒｉｓ（２００４）介紹了希臘公立高校逐步引入管理會計的過程，并分析了引入管理會計的影響因素。ＢｒｕｃｅＢｕｂｌｉｔｚ（２００７）認為高校越來越面臨經濟問題，管理會計概念應該在高校廣泛使用。二戰后，高校教學預算來源于州政府。目前高校主要收入來源于學費，州和地方政府生均撥款不斷下降，導致了學費上漲。”［２］

（二）“本量利成本分析”適用于國外的高校

１９６１年６月１９日，周恩來指出：“物質生產的某些規律，同樣適用于精神生產。”“國家培養人才也要講‘成本’。”［３］查爾斯•Ｔ．霍恩格倫等（２０００）指出：“本量利分析在營利機構和非營利機構決策中均可應用。”［４］查爾斯•亨格倫（１９９９）等指出：“營利性組織的管理者通常要仔細研究產量對于收入（銷售額）、費用（成本）和凈收益（凈利潤）的影響。這種研究通常被稱作成本———數量———利潤分析（ｃｏｓｔ－ｖｏｌｕｍｅ－ｐｒｏｆｉｔ　ａｎａｌｙｓｉｓ），簡稱本量利分析（ＣＶＰ　ａｎａｌｙｓｉｓ）。非營利性組織也會受益于對本量利關系的研究。”［５］查爾斯•亨格倫在標題“非營利性組織中的應用”內還指出：“現考慮成本———數量———利潤關系怎樣運用于非營利性組織。”［６］小詹姆斯•Ｈ•唐納利等認為：“在營利性和非營利性的兩類組織中，管理人員都會遇到能嚴重影響他們組織生存的成本問題。有兩種特定的管理科學模型是專門解決成本因素的，它們是盈虧平衡點和庫存控制模型，因此，它們在生產和作業管理上得到廣泛的使用。”小詹姆斯•Ｈ•唐納利等還認為：“有些費用，不管生產水平或活動范圍的大小，它總是固定不變的，并被恰當地稱為固定費用。一個倉庫，不管是否被充分地使用了，倉庫的保險費總是要支付的。一個公立大學，對于為了建筑學生宿舍而發行的證券，即使入學人數下降，宿舍沒有被充分利用，這證券的利息仍應照付。”［７］在“本量利成本分析”中的具體概念適用于高校。

１．成本動因

羅納德Ｗ．希爾頓指出：“成本動因。理解任何組織機構中的成本性態的一個重要開端就是辨別各種成本的成本動因。成本動因是引起成本發生的業務活動或事件的特性。……以下特征是大學中數量基礎成本動因還是經營基礎成本動因：（１）學生數量；（２）學科數量；（３）處于城市還是農村。”［８］

２．成本習性

韋恩•Ｊ．莫爾斯等指出：“辨識下面的每種成本習性模式是變動成本、約束性固定成本、酌量性固定成本、混合成本階梯成本中的哪一種。在一所大學里，每個秘書為１０個教職員工服務，并且沒有兼職秘書的幫助。秘書服務的總成本。在這里教職員工成本的數量是成本動因。”韋恩•Ｊ．莫爾斯等還指出：“劃分成本習性。將下列每一選項中的總成本劃分為變動成本、固定成本、混合成本階梯成本。（１）學院的維護成本；（２）當學院課時變化時，支付臨時教師的薪金；（３）研究部門的經營成本；（４）某部門打印機的激光打印紙。”［９］

３．成本對象

查爾斯•Ｔ．霍恩格倫等在闡述“成本對象”時將“某大學的一項體育發展計劃———工作計劃（ｐｒｏｇｒａｍ）”作為“成本對象”。［１０］４．產量的計量單位查爾斯•Ｔ．霍恩格倫等在舉例“產量的計量單位”將“學生學分總數”作為“計量單位”。［１１］筆者在２０余部國外管理會計的著作中未查到以整個高校作為“本量利成本分析”的范圍，從上述國外學者的意見看出，成本對象不是學生而是某個“工作計劃”，計量單位不是某“個”學生而是“學生學分總數”。

（三）管理會計中決策方法應用于國外高校的介紹

１．大學體育部門預算修訂方案的案例

查爾斯•Ｔ．霍恩格倫等介紹：加利•康露里（Ｇｐ　Ｃｏｎｎｏｌｌｙ）是太平洋大學（Ｐａｃｉｆｉｇ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，ＰＵ）的體育負責人，ＰＵ的男子項目很強，但女子體育項目卻很弱。該大學運用決策方法對體育部門預算方案進行修訂。［１２］

２．大學掘井供水中的“凈現值”案例

羅納德Ｗ．希爾頓指出：Ｊａｃｋ　ａｎｄ　ｊｉｌｌ學校是一個由在校學生的家長經營的非營利護士學校。由于學校位于郊區，學校掘了一眼井而不是由市政局供水。后來，井水枯竭了，學校只好引入瓶裝水。校董事會運用凈現值進行分析。校董事會估計新井需要花費２８７５美元，在以后１０年中每年可為學校節約５００美元。該校的目標收益率為８％。［１３］

３．大學置換學校計算機的“內部收益率”案例

羅納德Ｗ．希爾頓指出：Ｍｅｎｄｅｌｓｓｏｎ大學校長正考慮置換學校的計算機。提議的新計算機成本６５５００美元，使用年限５年。學校目前的計算機也還可使用５年，但其功能不能滿足學校擴建的需要。如果學校繼續使用舊計算機，就還需要向附近的私立大學以計時為基礎，另外購買機時。額外購買機時的成本估計每年為１４０００美元。舊計算機現在可以以１１５００美元出售。［１４］

４．大學視聽系統大修的“內部收益率”案例

羅納德Ｗ．希爾頓指出：藝術與音樂學院的受托人正在考慮對學院的視聽系統進行一次重大檢修。無論是否進行檢修，該系統都將會在２年后置換。如果現在進行檢修，受托人估計可以在接下來的兩年內節約維修成本分別為３０００美元和５０００美元。檢修成本為６６６４美元。［１５］筆者在新作《高校管理會計研究》中共列舉了１０余個案例，但都是對某個具體項目進行決策分析的。

（四）責任會計適用于國外的高校

在國外管理會計學者的著作中還有不少責任會計在國外高校應用的案例，如羅納德Ｗ．希爾頓在“一所大學的成本分攤到責任中心（系、處）”的案例［１６］，英格拉姆、奧爾布賴特等在“學校成本分配的直接分配法分攤到責任中心（系、處）”的案例［１７］，查爾斯•Ｔ．霍恩格倫等在“大學計算機服務中心成本分配到部門”的案例［１８］，還有薛沛建關于賓夕法尼亞大學責任會計的案例［１９］。除上述三種方法以外，還有作業成本法和平衡計分卡等在國外高校應用，本文不再論述。

二、管理會計在國內高校應用研究的評述

（一）管理會計在國內高校應用的研究現狀

本文檢索的僅是文章標題中含有“高校管理會計”的。至于探索“責任會計”、“作業成本法”、“平衡計分卡”等在高校中應用的也不少。

（二）對管理會計在國內高校應用研究的評述

１．狀態分析

（１）標題為“應用”、“運用”共２６篇，其他雖未冠以“應用”、“運用”，但基本上是“應用”、“運用”。（２）除２篇外，篇幅都在３頁以內，相當多的是２頁，有的是１頁。（３）沒有一篇研究“高校管理會計”的碩士或博士論文。

２．領域分析

（１）主要是后勤、校辦企業。除了標題是“后勤應用”、“校辦企業應用”外，文內舉例基本上是后勤、校辦企業。（２）“高校戰略管理會計”的２篇。（３）“在民辦高校財務管理中的應用”３篇。（４）“在高校經濟管理工作中的應用”２篇。

３．關于“管理會計高校財務管理中的應用”提法的評述

上述３６篇中，除了“管理會計在高校中的應用”、“管理會計在高校校辦企業中的應用”、“管理會計高校后勤中的應用”外，還有１６篇是“管理會計高校財務管理中的應用”。筆者認為，前三者提法尚可，而“管理會計高校財務管理中的應用”則不妥。會計按其報告的提供信息的不同可以分為財務會計和管理會計，卻沒有“財務會計高校財務管理中的應用”的說法，因此，按照《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的提法：“管理會計是會計的重要分支，……是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動。”從上可知，管理會計是短板，高校管理會計是短板中的短板。

三、我國高校管理會計實踐的雛形

目前，學者們研究管理會計在我國企業實踐的較多，研究在高校實踐的還是空白。

（一）高校責任會計的實踐的雛形

１．高校分級核算與管理的發展沿革

在計劃經濟體制下，我國高校實行的是“統一領導、集中管理、統一核算”的財務管理體制。改革開放之后，高校財務管理體制經歷了“統一管理、兩級核算”→“二級核算、二級管理”→“統一領導、分級管理”→“統一領導、分級管理、集中核算”演變。

２．高校推行經濟責任制有利于責任會計的實施

２０００年６月１２日，教育部、財政部發布的《關于高等學校建立經濟責任制、加強財務管理的幾點意見》規定：“高等學校必須逐步建立健全各級經濟責任制。建立健全經濟責任制的核心是將權利和義務相結合，使各級領導、各有關部門在經濟工作中既要按規定行使權利，又必須按規定履行責任。建立健全各級經濟責任制，首先必須建立健全校（院）長經濟責任制。高等學校的校（院）長是高等學校的法定代表人，對學校的財務工作負有法律責任，必須充分認識加強學校財務工作的重要性和緊迫性，嚴格執行國家的財經法規、制度，迅速采取強有力措施，認真防范和糾正一切違規違紀和財務管理方面的問題。除按規定建立健全校（院）長經濟責任制以外，高等學校必須按照“統一領導，分級管理”的原則，按校內管理層次分別建立起總會計師或主管財務工作的副校（院）長、財務處長、二級單位財務負責人和基層財務人員等若干個層次的各級經濟責任制。一級管好一級，一級帶動一級，一直抓到每一個基層經濟單位。經濟責任制的內容應貫穿于高校財經工作的全過程。”２００７年１月１５日，教育部、財政部《關于“十一五”期間進一步加強高等學校財務管理工作的若干意見》第十一條規定：“高等學校必須按照學校管理層次，分別建立各部門、各單位行政負責人的經濟責任制，以及各級財務主管、財務人員的經濟責任制，構建多層次的經濟責任體系，將財經工作的任務和責任層層分解落實到校內各部門、各單位直至個人。同時，按照經濟責任制的要求，對因管理不善、控制不嚴等造成經濟損失的有關人員依法追究相應責任。”

３．我國責任中心核算實踐的雛形

筆者曾于１９９８年前在中國礦業大學擔任財務處長，受煤炭部財務司委托主持“煤炭高校‘四條線’財務管理模式研究”工作并制定相關文件，“經過１９９７年、１９９８年這兩年的實踐，研究了‘四條線’財務管理的新模式”。［２０］

（二）校內銀行的產生與發展

１９８８年４月，重慶大學成立中國高校第一個校內銀行。之后，我國部分重點高校紛紛成立“校內銀行”，引起了國家有關部門的關注和大力支持。財政部于１９９１年頒發的《會計改革綱要》在強調企業建立責任會計體系的同時，強調指出：“其它單位也應當結合各種財務會計指標分管或包干等形式，落實經濟責任，科學地組織會計工作。單位應當根據內部經營特點和管理要求，采用或創立包括‘內部銀行’在內的各種內部核算模式，使各責任單位之間的經濟往來盡可能實行計價核算，促進各責任單位增強價值觀念和效益觀念，強化經濟責任。”我們在完善校內銀行模式時，還要注意到這種“內部核算模式”。１９９１年４月，財政部、國家教委頒發的《高等學校“八五”期間財務工作的若干意見》中指出：“有條件的學校，可以試行校內銀行。”應當指出，高校校內銀行的結算與企業廠內銀行不同，不是廠內半成品或成品的“商品買賣”，不采用廠內價格交易。

（三）融資的決策分析

本世紀初我國高校擴招引發了大規模新的校區建設，同時也引起了巨額的債務。在資金短缺的情況下，如何使學生進校入住？如學生宿舍是貸款自建還是開發商他建的決策？趙炳起同志運用凈現值法對實踐進行了總結與探討。［２１］

（四）在校辦企業、后勤承包單位的成本管理

在高校內，不少會計人員將管理會計應用于校辦企業與后勤承包單位。嚴格地說，在校辦企業與后勤承包單位引入管理會計，但這并不是真正意義上的管理會計在高校事業經費中的應用。但在會計委派制的情況下，也可以算作高校會計人員應用了管理會計。

四、高校管理會計研究的難點

（一）高校管理會計理論上的難點

１．盡快構建事業單位管理會計的概念框架

財政部頒發的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見［征求意見稿］》指出：“推進管理會計理論體系建設。推動加強管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計理論體系。”《財政部會計司２０１４年工作要點》指出：“大力開展管理會計體系建設研究，……重點進行管理會計的概念框架、工具方法等方面的研究。”財政部要求對管理會計概念框架等理論的研究，應該包括企業管理會計概念框架、政府管理會計概念框架和事業單位管理會計概念框架三個方面。研究企業管理會計概念框架的學者較多，而研究政府管理會計概念框架和事業單位管理會計概念框架還沒有。葛家澍的研究表明：會計概念框架“作為會計理論，它的基本作用是解釋現有的準則和實務并預測未來的準則與實務。主要是為現有的準則尋找具有科學性和權威性的‘借口’和‘依據’。”［２２］管理會計概念框架是指導高校管理會計的重要理論，但目前事業單位管理會計概念框架的缺失勢必影響高校管理會計的實務。

２．非營利組織的產出更難計量

查爾斯•亨格倫指出：“服務性、政府和非營利組織中的管理控制系統。大多數服務性、政府和非營利組織與制造業的企業相比，更難實施管理控制系統。主要原因是，比起制造業企業生產的汽車、計算機等產品，服務和非營利組織的產出更難計量。……非營利組織中的控制系統可能永遠不會像營利性企業那樣發達，這是因為：（１）組織的目標和具體目標不是那么清楚。而且，它們常常是多重的，需要進行困難的權衡。（２）專業人員（如教師、律師、醫生、科學家、經濟學家等）在非營利性組織中占主導地位。由于他們特有的職業地位，他們不易接受正式控制系統的建立和實施。（３）計量更為困難，這是因為：ａ．沒有利潤指標；ｂ．存在大量酌量性固定成本，使得投入產出關系很難確認和計量。（４）來自其他組織或‘所者者’要求改善管理控制系統的競爭壓力較少。所以，許多美國城市正在通過與私營企業簽定合同的方法，將一些重要的服務項目如衛生等‘私營化’。（５）預算的作用常常只是為了與基金提供者進行討價還價以獲得最大可能的基金撥款，而不是一個嚴格的計劃。（６）人的動機和對人激勵與營利組織不同。”［２３］唐•Ｒ．漢森等也指出：“服務區別于有形產品的四個方面是：無形性、易逝性、不可分割性和異質性。”［２４］高等教育服務就具有上述四種特征。而這四個特征決定了服務產品的計量難。正如管理會計學家卡普蘭指出：“若不能衡量，就沒辦法管理。”

（二）高校管理會計應用上的難點

１．高校管理者應用管理會計的內生動力不足

經濟學理論告訴我們，社會資源配置的方式主要有市場配置和政府配置兩種。私人產品是通過市場機制配置的方式（如企業），公共產品是通過政府配置的方式（如行政事業單位）。因此，企業的收入是通過市場在銷售產品中取得，而事業單位的收入主要來自財政撥款。這就造成一種錯覺，似乎企業的錢是“掙”來的，事業單位的錢是“爭”來的。１９７６年諾貝爾經濟學獎的得主弗里德曼寫了本書，叫《自由選擇》，書中他用一個矩陣，說明四種花錢和消費的形式：（１）花自己的錢，為自己消費，既講節約又講效果；（２）花自己的錢，為別人消費，只講節約不講效果；（３）花別人的錢，為自己消費，只講效果不講節約；（４）花別人的錢，為別人消費，不講節約也不講效果。高校屬于后兩種。因此，有的高校為什么新校區建設貪大求洋、鋪張浪費、豪華裝修？因為花“別人”的錢就是不需管理會計中的決策分析，花“別人”的錢就缺乏運用管理會計的內部動力。

２．高校管理會計與企業管理會計的重大區別

企業是營利組織，高校是非營利組織，兩者分別屬于營利組織管理會計與非營利組織管理會計，是管理會計的兩個不同的分支，在管理會計的理論與應用等方面都有重大區別。如企業管理會計重視“增強價值創造力”、“價值管理系統”、“價值鏈”、“從利潤最大化轉向股東價值最大化”等，而高校管理會計是非營利組織，不可能創造價值，不能追求經濟價值最大化，高校只能通過節約費用（成本）來增加價值。

３．高校管理會計與政府管理會計的重大區別

政府擁有大量的投資，而政府對高校的對外投資嚴格控制。２００４年１０月１８日，教育部、財政部發布的《關于進一步加強直屬高校資金安全管理的若干意見》第五條規定：“嚴格對外投資管理。各校的對外投資（包括對校辦產業投資）以及非經營性資產轉為經營性資產的經濟行為，必須經過嚴格、科學的可行性論證和專家評議，經學校領導集體討論決策，并指定責任部門和責任人加強各投資項目的管理。……各高校必須嚴格執行教育部教財［２００４］１３號文件，嚴禁繼續從事股票投資和其他風險性債券投資業務。各高校須認真清理各項對外投資。”因此，高校管理會計在有限投資中決策功能受到限制。

４．高校管理會計與其他事業單位

（醫院）管理會計的重大區別在筆者閱讀的近２０部國外管理會計著作中，列舉非營利組織的案例，基本上是醫院。筆者分析，醫院成本容易對象化到個體（患者），如住院的病床，Ｘ光、ＣＴ、Ｂ超、化驗等檢測手段，外科手術和內服藥品等都可以對象化到個體（患者）。而高校不能，即使指導研究生也困難。因此，如何恰當地將“成本”嵌入高校管理會計中是個難題。如何恰當地而不是牽強地在高校中運用好“成本”這個工具，是我們探索的難點之一。

五、管理會計在高校運用中應注意的問題

（一）現行高校財務分級管理體制≠高校責任會計制度

筆者認為高校責任會計制度一般應包括下列九個步驟：（１）科學設立責任中心，明確責任；（２）明確責任目標；（３）編制責任預算；（４）簽訂責任合同；（５）實施預算控制；（６）組織責任會計核算；（７）編制責任報告；（８）實施責任考核與評價；（９）實施責任審計。綜上所述，現行高校財務分級管理體制所形成的“二級核算”和“二級管理”還不可能按上述九個步驟進行。因此，現行高校財務分級管理體制≠高校責任會計制度。

（二）本量利分析在高校應用中應注意的問題

１．關于高校中的本———量———利分析中的“量”與“利”

一般認為，本量利分析是成本———產量———利潤分析（Ｃｏｓｔ－Ｖｏｌｕｍｅ－Ｐｒｏｆｉｔ　Ａｎａｌｙｓｉｓ）的簡稱，又稱ＣＶＰ分析。應該強調指出，高校中的本———量———利分析中的“量”不是指“銷售量”或“產量”，可指“業務量”或“作業量”；高校中的本———量———利分析中的“利”不是指“利潤”可指“結余”。總之，是求其盈虧平衡點或損益平衡點或保本點。

２．高校的本———量———利分析不宜用于的領域

（１）不宜用于全校正規招生熊飛在研究本量利分析方法在高校中的應用作了可貴的探索，但他們是從全校招生作為出發點［２５］。張雷更明確認為：“如果這個專業能給學校帶來較好的經濟效益，學校就應該舉辦這個專業。反之，若開設這個專業出現收不抵支，學校就應該停辦或者緩辦這個專業。”［２６］筆者不同意這種觀點。《中共中央關于教育體制改革的決定》指出：“在整個教育體制改革的過程中，必須牢牢記住改革的根本目的是提高民族素質，多出人才、出好人才。衡量任何學校工作的根本標準不是經濟收益的多少，而是培養人才的數量和質量。緊緊掌握這一條，改革就不會迷失方向。”筆者在網上搜索，高校有些如數學、哲學、歷史等基礎性專業，因就業難而招生困難，這些專業的學生要不要招呢？不僅本科生要招，研究生更要招。不能因生源少，“不合算”、“占用學校資源多”、“虧本”等理由而不招。（２）不宜用于小班課轉化為大班課為了保證教育質量，不能片面強調固定成本，將不宜上大班課只適宜小班課的課程轉化為大班課。

作者：喬春華 單位：南京審計學院