“應稅所得”的法律建構與所得稅法現代化

　　內容提要 “應稅所得”是對所得稅的征稅對象的理論提煉和專門概念，包括積極層面的“毛所得”和消極層面的“扣除”兩個核心要素，具有綜合所得、已實現所得、凈所得、法定所得等特征，反映了所得稅的征稅范圍和稅基確定，對所得稅法的制度建構和功能作用產生基礎性影響，是所得稅法的基石概念和核心理論。應當重視將應稅所得分為勞動所得、資本所得、經營所得的類型劃分，并考慮對資本利得等實行差異化稅收待遇，更好地發揮稅收激勵創新發展、調節收入分配的關鍵作用;應當借鑒國際立法例，充分吸收增值說理論、可稅性理論、生存權保障理論、擴大再生產理論中的合理成份，在個人所得稅法和企業所得稅法上科學、準確和統一界定“應稅所得”“毛所得”和“應稅所得額”等概念，為我國所得稅制度現代化奠定堅實基礎。

　　關鍵詞 應稅所得 毛所得 所得 所得稅 稅法現代化

　　施正文， 中國法學 發表時間：2021-11-11

　　一、問題的提出

　　“應稅所得”是所得稅的征稅對象，其核心要素的地位決定了應稅所得成為所得稅制度設計的基礎和核心，它關系到所得稅的征稅范圍、稅基寬窄、稅負公平。但是，應稅所得概念的界定和計量卻是所得稅最具爭議的疑難問題，它受到各國歷史傳統、理論學說、經濟發展和社會進步等的深刻影響，與國家治理、公共政策、法律文化、征管條件等復雜敏感問題緊密關聯。所以，除美國等少數國家外，多數國家在所得稅法上并沒有對應稅所得進行明確具體的界定，而是通過類型列舉的方式來相機處理，至于應稅所得的具體內涵特征和范圍邊界，則由法律解釋和學理研究來補充完善。這種不得已而為之的彈性處理，授予征管執法必要的靈活性，但也給違法征稅和逃避稅留下了漏洞和模糊空間，影響了稅收確定性，引發了大量稅收爭議。所以，如何在立法上對應稅所得進行必要界定，為稅法遵從提供有效指引，是各國所得稅法理論研究和立法工作面臨的重要課題。

　　我國 2018 年 8 月 31 日修訂通過的《個人所得稅法》并沒有回應公眾對“所得” 進行明確界定的期待，連概括界定都沒有。不僅如此，《個人所得稅法》第 2條刪除了“其 他所得”的類型，采用了窮盡式正列舉的所得界定方式，這與以國際通行的“增值說”(凈資產增加說)為基礎的所得概念在邏輯上產生沖突，即有限列舉不可能窮盡無限復雜多樣的所得類型。在當今經濟社會生活中所得類型層出不窮和立法保持相對穩定的情況下，這種漏洞將被進一步凸顯和放大，從而對所得稅籌集財政收入和調節收入分配的功能產生損害。本文以應稅所得界定為研究對象，對所得稅制度設計中涉及的相關所得概念進行辨析，著重以比較法和規范分析的方法，深入剖析應稅所得界定中涉及的理論與立法問題，以此為基礎對我國現行個人所得稅法和企業所得稅法有關所得概念存在的問題進行分析，提出立法完善的具體建議，以期推動所得稅法現代化。

　　二、“應稅所得”及相關概念的辨析

　　(一)“應稅所得”的定位和概念厘清

　　從比較法角度看，各國(地區)都將“應稅所得”定位為所得稅的征稅對象。征稅對象又叫稅收客體，指課稅的直接對象或標的，它解決的是對什么征稅的問題。基于征稅對象的核心要素地位，應稅所得成為各國(地區)所得稅法上的基石概念。

　　需要說明的是，從計量意義上看，應稅所得是指所得稅的計稅依據，在我國使用的概念是“應納稅所得額”，在美國稅法上用 taxable income 表示，是指總所得減去稅法允許的扣除，(1) 按照字面直譯過來就是“應稅所得”。從計量意義上命名所得稅的征稅對象，使用“應稅所得額”比“應納稅所得額”更簡潔和準確。由于計稅依據(稅基)是征稅對象的數量化，所以，應稅所得側重于定性維度，應稅所得額側重于定量維度，兩者可以根據語境的不同相應使用，但其根本性質都是指所得稅的征稅對象。

　　關于應稅所得的概念和名稱問題，各國(地區)立法上所使用的包括“所得”“收入”“應稅所得”“所得凈額”等。例如，《美國稅法典》使用的所得概念包括 income, gross income, taxable income 等。除了美國等少數國家對所得概念進行明確定義外，多數國家(地區)在立法上并不對所得概念進行明確界定，一般只是列舉各種所得的種類，并常常使用不同的名稱來表達所得稅的征稅對象。例如，我國臺灣地區“所得稅法”第一章第二節專門用來對名詞定義，但遺憾的是并未包括最重要的“所得”概念。正如有學者指出的，“所得稅建立在所得概念之上，而所得概念之無法明確，也是所得稅法的主要困擾”(2)。

　　我國《個人所得稅法》整體上使用“所得”概念來表示征稅對象，只是在第 10 條等個別條文使用“應稅所得”。而《企業所得稅法》第 1 條在界定納稅人和征稅對象時使用的是“收入”，但在其他很多條文上使用的是“所得”，在第 23 條等個別條文中使用 “應稅所得”，即對這三個概念并未進行明確的區分。在計稅依據層面上所使用的概念較為統一，即“應納稅所得額”。

　　概念的相對統一和含義的明確具體，是稅法立法質量的重要體現。由于征稅對象是所得稅法的基礎和源頭概念，只有使用專門概念并賦予其特定內涵，才能準確表達其法律定位，并與日常生活中使用的“所得”“收入”相區別。筆者認為，應當在稅法上使用 “應稅所得”，作為表達所得稅的征稅對象的專門概念，“應稅”兩字的限定，有利于使所得稅法上的所得概念與日常生活或其他領域中的相關概念相區別，更好地揭示作為征稅對象的應稅所得的本質特征，凸顯其稅法屬性。

　　(二)“應稅所得”與相關概念的辨析

　　在所得稅法上，與應稅所得相關的概念還包括收入、毛所得、不征稅所得、免稅所得等概念，它們是相互聯系但又有重要區別的不同概念。

　　1. 與“收入”的區別

　　與“所得”相同或相近含義的概念，是在日常生活、會計核算和經濟領域中經常使用的“收入”概念。查閱我國現代漢語詞典，一般也只有“收入”詞條而無“所得”詞條，美國也存在類似的現象。因為“所得”是稅法中公認的“固有概念”，具有獨特的稅法屬性。(3) 在現代漢語中，“收入”是指“收進來的錢”。(4) 我國《企業會計準則——基本準則》第 30 條規定：“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”所以在經濟實質上，收入是一種經濟利益的總流入，故又稱為“經濟收入”;而所得在現實經濟生活中，正是表現為工資、利息、股息、租金等各種收入形式。所以在一般意義上，人們往往將“收入”和“所得”在相同的意義上同時使用，以至于在所得稅立法上關于征稅對象的概念，我國《個人所得稅法》第 2 條使用“所得”概念，而《企業所得稅法》第 1 條則使用“收入”概念，這種名稱使用的不一致確有立法技術和法律適用上的缺陷，但也有經濟生活中約定俗成的合理因素。不過“所得”或“應稅所得”(立法上經常將“應稅所得”簡稱為“所得”)雖然在經濟意義上與“收入”或“經濟收入”有諸多類似，它們卻是兩個不同范疇的概念。一是應稅所得一般要小于經濟收入所包括的收入范圍，這尤其表現在奉行“來源說”的所得理論中，應稅所得一般是指有固定來源的經常性收入;而即使采納“增值說”理論，其綜合所得也不是無所不包，有些收入也被排除在應稅所得概念之外。二是計算層面上的應稅所得是指毛所得減去扣除后的“凈所得”，它與會計上總額意義使用的“收入” (“毛收入”)不同，而是與“利潤”相對應。

　　2. 與“毛所得”的區別

　　“毛所得”概念的界定和使用在國際上以美國稅法為代表。根據《美國稅法典》第 61 節規定，“毛所得”(gross income)是指“除了法律明確規定排除的項目以外，源自任何形式的所有所得”(5)。并且非窮盡式列舉了 15 項毛所得類型，在第 71 節對包括在毛所得中的項目進一步予以具體明確，同時在第 101—139 節對排除在毛所得以外的項目進行了明確規定。因此，毛所得是指排除不征稅所得和免稅所得之外的各種形式的所得，也可稱為“總所得”。而從美國稅法典關于所得稅的立法架構來看，毛所得放在最核心的“應稅所得計算”一章來界定，(6) 作為計算應稅所得的起點概念，然后再扣除費用，計算出應稅所得。可見，美國所得稅法是從毛所得這一概念出發，來構建整個所得稅的基本制度的，從而成為美國所得稅法的核心概念。

　　3. 與“不征稅所得”“免稅所得”的區別

　　“不征稅所得”，是指基于稅種定位、稅制體系、公共政策、征管條件等因素的考量，因不具有可稅性而被排除在征稅對象之外的所得，屬于征稅對象的除外范疇。以損害補償金這一典型不征稅所得為例進行分析，損害補償金的目的是為了填補受害者人身或者財產利益所受的損失，并非是交易行為產生的財產的增加，只是將受害人的權利恢復到原有狀況，受害人并非因此取得了利益，所以損害補償金給受害者帶來的財產上的增加并非屬于利益，因此不具有可稅性。而從懲罰性賠償中獲得的所得，則可能屬于應稅所得而予以征稅，這就是從所得稅作為對流量財產增加值征稅的稅種定位來考慮的。(7) 另外，遺產與贈與所得不征所得稅，是從稅制體系上來考慮，由遺產與贈與稅來課征。

　　(三)“應稅所得”的定義

　　我國從學理上定義應稅所得，比較代表性的有兩種觀點。一種觀點認為，“應稅所得是指法人或自然人在特定時間(通常為 1 年)所具有的合法來源性質的連續性的以貨幣形式表現的純所得”(11)。該觀點強調應稅所得的“合法性”“連續性”“貨幣性”等特征。另一種觀點認為，應稅所得是“依照稅法規定，將各項征稅所得減去準予扣除的成本、費用、損失等項目后的余額”(12)，該觀點從計稅原理上定義應稅所得，強調其凈所得特征。

　　筆者認為，應稅所得的定義是對該概念本質屬性的界定，所以下定義時應當側重于揭示應稅所得的特征，同時兼顧計稅原理。據此，應稅所得是指除了法律規定不予征稅或免予征稅的已實現的各種來源所得減去法定扣除項目之后的財產凈增加額。該定義揭示了應稅所得具有綜合所得、已實現所得、凈所得和法定所得四大特征，表明了影響應稅所得數額的“毛所得”和“扣除”兩大核心要素，從定性和定量、積極和消極相結合維度，對應稅所得的稅法性質進行了科學、準確、具體界定。

　　三、“應稅所得”的特征及其理論基礎

　　(一)“應稅所得”是“綜合所得”

　　關于所得概念，主要有兩大理論學說。(13) 一是“來源稅”(the source concept)，以英國為代表，19 世紀中葉由赫爾曼(1870 年)、科恩(1895 年)、諾伊曼(1899 年)三位學者提出，(14) 主張“限制性的所得”概念，即所得是指以地租、利潤、工資等反復性、持續性發生的經濟收益，而把資本利得、損害賠償金、贈與所得等一時性、偶然性、恩惠性的經濟收益從所得范圍中予以排除。二是“增值說”(the accretion concept)，以美國為代表，主張“綜合性的所得”(based on gross receipts)概念，即凡是能夠增加人們稅負能力的經濟收益都構成所得。1896 年德國經濟學家尚茨(Schanz)發表了劃時代的論文“所得概念與所得稅法”，對應稅所得的“來源說”進行了毀滅性批判，提出應稅所得是兩個時點之間以貨幣測度的經濟力量(vermogen)的凈增加。此后，美國經濟學家黑格(Haig)(15) 和西蒙斯(Simons)(16) 進一步深入研究。例如，西蒙斯著重從與“社會所得”的區分中，強調“個人所得”的必要內涵是收益，亦即一個人在一段特定期間內的收益，并以客觀的市場標準進行估算。(17) 上述觀點在美國被稱為“黑格-西蒙斯綜合所得稅基”(Haig - Simons Comprehensive Income Base)的所得定義：“所得是在一定時期內個人消費能力凈增加部分的貨幣價值。這等于在此期間的實際消費額加上財富凈增加額”。(18) 因此，納稅人在一定期間內任何原因產生的所持資產的凈增加額都應列入應稅所得的范圍，不僅包括經常性、連續性所得，如工薪收入、營業利潤、股息等要素收入，也包括臨時性、偶然性的一次性所得，如資本利得、贈與收入、遺產、補貼、養老保險收入、贍養費等各種轉移性收入;不僅包括貨幣所得，也包括實物所得、勞務所得等非貨幣所得;不僅主要包括收入流量，有時還包括支出流量(如年金儲蓄);不僅包括合法所得，也包括違法所得。

　　(二)“應稅所得”是“已實現所得”

　　所得實現原則(realization principle)在美國起源于 20 世紀早期，美國 1913 年《聯邦稅收法案》規定，納稅人對其持有的資產應當在該資產“凈所得”的“實現” (realization)環節繳納所得稅。這樣的折中既可以避免“應計稅制”下定期對納稅人的資產進行估值所導致的征稅效率低的問題，又可以減輕“消費稅制”下納稅人延遲處置資產所導致的資產“鎖住效應”(lock-in effect)。在 1920年的“Eisher v. Macomber案”中，美國聯邦最高法院對《聯邦憲法第十六修正案》中的“所得”(income)范圍進行了明確，并將“所得實現原則”確立為一項憲法要求，該案也因此成為所得實現原則發展進程中具有里程碑意義的重要判例。聯邦最高法院指出，憲法中規定的“所得”應當是“已實現的”所得(realized income)，即已經從一項資產或投資中派生或分離出來、具有交換價值的收益，從而將“實現”要件引入所得認定標準中。(22) 特別是在 1955年“Commissioner v. Glenshaw Glass Co. 案”判決中，聯邦最高法院進一步將所得定義為“已明確實現且納稅人有完全支配權的財富增益”(23)。這是美國關于應稅所得最詳細的定義，是通過司法判例對立法上所得概括定義的解釋和補充。同樣在德國，只要資產未被處分，僅僅是資產價值的增加并不導致納稅義務。(

　　所得實現原則在美國稅法界也遭遇諸多質疑，認為這是政府對稅收征管水平考量而作出的讓步，它并未真實地反映出納稅人的應稅所得以及負稅能力，并給了納稅人延遲納稅的機會以及隨心所欲確認其資產投資損失的機會。因此，一種叫“盯市法”(markto-market method)被用來確認應稅所得，該方法要求納稅人在每個納稅年度終了時，都要對其資產進行重新估值，并就該資產市價的凈增加額繳納所得稅，即使納稅人并沒有實際處置該資產，也必須基于稅收之目的按照“視同銷售”的原理進行相應的稅務處理。不過盯市法在實際運用中也面臨諸多困難，盯市法要求稅務機關定期對納稅人持有的資產進行重新估值，而納稅人持有的資產往往不具有很強的流通性，這勢必使征管變得更為復雜和繁瑣;對于納稅人來說，其持有的資產一旦發生增值即面臨繳稅，但這種增值并不等同于納稅人真正處置資產所獲得的現金，而是未真正到手的“紙上收益”(paper gains)，往往面臨流動資金短缺而無力納稅的困境，所以盯市法也只在對金融工具等特殊領域征稅時有選擇的適用。另外，所得實現原則也有很多適用除外情形，例如，特定的并購重組交易、合伙人之間轉讓資產以換取合伙權益、同類型資產或投資之間的互換、同一公司的普通股或優先股之間的互換、配偶之間的財產轉移或因離婚而將財產轉移給前任配偶等，這些均屬于遞延納稅的項目，不必在收入實現時即確認相應的所得或損失。盡管所得實現原則在美國備受爭議，但該原則發展至今仍然在聯邦所得稅征收中起著舉足輕重的作用。目前主要體現為《美國稅法典》第 1001 節，該節要求納稅人對其持有資產的“應稅所得”，應在處置該資產的收入“實現”時予以確認。

　　(三)“應稅所得”是“凈所得”

　　根據黑格西蒙斯的所得定義，作為所得稅計稅依據的應稅所得應當反映納稅人的 “消費能力”，所以凈所得課稅也是所得稅法上的一項基本原則，任何減少納稅人消費能力的費用應當予以扣除。因此，與取得收入相關的成本、費用、損失應當予以扣除，因為它們減少了消費潛能，這樣可以真正反映納稅人的稅收負擔能力。確立凈所得原則也是憲法保障私有財產權的要求，所得稅所掌握者為財產之孳息，而非財產自身私有所有權。產生孳息的原物所有權在憲法上受到財產權保障，只有經由所有權法歸屬所產生之所得，始為征稅對象，而負支付繳納義務。也即是財產收益而不是產生收益的財產本身，才最適合作為分配稅負的客觀基礎。正是由于所得稅僅僅針對納稅人財產的孳息征收，而不涉及納稅人的財產本體，與保護私人財產權就不存在沖突。(28)

　　(四)“應稅所得”是“法定所得”

　　所得稅是各國實現社會政策目的的重要工具，基于稅種定位、收入分配、經濟調節、慈善公益、征管條件等因素考量，各國稅法上的應稅所得會不同程度上背離綜合所得、已實現所得和凈所得等原則的要求，而對收入或扣除是否應稅作出特別規定，這尤其表現在不征稅所得、免稅所得等規定中。例如，各國對雇主提供的交通服務、托兒服務、食宿提供、人壽保險等附加福利是否課稅差異很大，大多數國家對自有住房的推定租金不征稅，其考量因素包括觀念文化、征管技術、政治決策等。(31) 但即使這樣的考量具有合理性，也必須在法律上作出明確具體的規定，才具有合法性和正當性。因為對應稅所得及其相關概念在稅法上作出界定，可以明確國家征稅權的邊界，促進稅務機關依法征稅;可以使納稅人能夠從法律的相關規定來合理安排自己的交易和行為，增強其稅收負擔的可預期性，促進稅法遵從。同時，對基于社會政策原則而對量能課稅予以限制是否合理，也需要稅收法定原則來進行審查，因為實施社會政策所確立的相關規定必須通過對稅收要素的調整才能實現，該調整只有通過稅法的立改廢釋才能落實。(32) 因此，經濟所得是否應當征稅，必須具有法律依據這一要素，對于法律排除規定的所得，不得認定為應稅所得。

　　四、“應稅所得”的基本類型

　　應稅所得是通過各種形式的所得類型表現的，準確劃分和明確列舉應稅所得的類別，對于確定征稅范圍乃至實行差別化稅收待遇都極為重要。

　　(一)“應稅所得”在法律上的分類

　　各國一般根據本國實際情況，在法律上對應稅所得的類別進行具體列舉。例如，《美國稅法典》第 61 節非窮盡式列舉了 15 類收入：個人勞動報酬;從事經營活動的收入;處置財產的收益;利息;租金;特許權使用費;股息;贍養費與分居撫養費;年金;從人壽保險和捐贈合同得到的收入;養老金;因豁免債務而獲得的收入;合伙企業毛收入分紅(合伙份額);遺產性收入;從信托體或遺托體中得到的收入等。(33)《日本所得稅法》第 2 條規定的“各種所得”包括：利息所得;分紅所得;不動產所得;事業所得;工薪所得;退職所得;山林所得;轉讓所得;臨時所得;雜項所得等 10 類。我國《個人所得稅法》第 2 條將所得分為九類：工資、薪金所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得;經營所得;利息、股息、紅利所得;財產租賃所得;財產轉讓所得;偶然所得。

　　從稅制模式和稅收政策角度看，上述各種法律上的所得可以分為兩類：一是綜合所得，是指除少數實行分類征稅以外的各類所得，一般按年匯總后適用累進稅率計稅。二是分類所得，是指對資本利得等少數所得，按照分項所得適用比例稅率計稅。

　　(二)“應稅所得”在學理上的分類

　　為了對不同所得實行類型化的稅收政策和相應征管機制，根據所得的性質，學理上一般把應稅所得分為以下四種類型：一是勞動所得。又稱勞務所得，是指納稅人從事勞務活動所獲取的報酬，通常是個人所得稅的稅收客體。勞動所得又分為獨立勞動所得和非獨立勞動所得，前者指自由職業者從事專業性勞務取得的報酬;后者指個人因雇傭關系而取得的工資、薪金、獎金等工資性報酬和附加福利，又稱雇傭所得。二是資本所得。是指因擁有、使用和轉讓資本(資產)而取得的收入，可進一步區分為三類：(1)投資所得，是指納稅人通過直接或間接投資而獲得的股息、紅利、利息、特許權使用費等收入。(2)資本利得，是納稅人轉讓資本性資產(如股權、房地產、有價證券、古董字畫、貴金屬等)取得的收入。(3)財產所得，是指納稅人擁有不動產和動產而取得的定期收益(靜態財產所得)，如租金等。廣義的財產所得也包括資本利得(動態財產所得)，而在各國稅法上狹義的資本所得是指納稅人因持有債券、股票等金融工具或出租不動產獲得的所得，即上述資本利得之外的投資所得和財產所得。三是經營所得。又稱事業所得，是指納稅人運用勞動和資產從事營利活動所取得的收入，因此是勞動和資本結合而產生的所得。四是其他所得。如保險賠償金、終身勞動津貼、繼承贈與收入等轉移性收入。因此，所得的基本分類是“兩分法”，即所得包括勞動所得和資本所得兩大類。(

　　(三)資本利得的稅收特殊待遇

　　對所得進行分類的一個基本原因，是各國一般都對資本所得特別是資本利得實行特殊的稅收政策，這也是美國、丹麥、挪威等實行綜合所得稅制國家采用二元所得稅制的重要原因。(35) 資本利得本質上是資本性資產本身的價值增值，(36) 雖然歷史上因資本利得不具有固定源泉而是否應當課稅存在爭論，但由于其能夠導致凈資產的增加，除少數國家不征稅外，對其征稅已成為各國的普遍做法。(37) 當前需要深入討論的問題是，如何合理設計對資本利得給予特殊的稅收待遇，以兼顧促進經濟效率提升和實現量能公平課稅。

　　五、“應稅所得”法律建構的思路與建議

　　(一)“應稅所得”的界定及其法律建構思路

　　應稅所得是所得稅的核心要素，在立法上明確予以界定，是構建其他稅收規則的基礎和前提。因此，在我國兩個所得稅法的條文順序上，建議將定義應稅所得的條款緊隨安排在定義納稅人的條款之后。基于本文第二部分對應稅所得定義的討論，建議該條文表述如下：“除本法另有規定外，應稅所得是指除了法律規定不予征稅或免予征稅的已實現的各種來源所得，減去法定扣除項目之后的財產凈增加額。”

　　(二)科學、明確界定“毛所得”

　　1. 明確引入“毛所得”概念

　　“毛所得”是立足于所得稅稅種定位和計稅原理，與經濟或日常生活中所得(收入)概念以及稅法上不征稅所得(免稅所得)、應稅所得額等概念進行必要切割后，而抽象出來的專門概念，對于應稅所得概念的具體化具有基礎和關鍵意義。基于所得稅原理和制度的統一性，目前以美國為代表的不少國家采用綜合型立法模式，將個人所得稅與企業所得稅在所得稅法中統一規定，從而有利于所得稅基本規則的整體設計和銜接協調。我國雖然可以繼續沿用兩大所得稅分立型立法模式，但對具有共通意義的基本概念應當予以統一。鑒于《個人所得稅法》第 2 條、《企業所得稅法》第 6 條是關于征稅對象的條款，建議將來修訂法律時，在該兩條中明確使用“毛所得”的概念，將《企業所得稅法》第 1 條中的“收入”修改為“所得”。

　　2. 按照“概括+非窮盡式正列舉”模式界定“毛所得”

　　按照理想的概念界定模式，毛所得概念的界定應當采用“概括+列舉”方式，即對毛所得的性質和內涵進行提煉，然后通過列舉方式表明其主要類型和范圍。但是由于毛所得的復雜性和變動性，對其性質進行明確界定十分困難，所以各國所得稅法要么不明確界定只是列舉其主要類別(征稅所得和不征稅所得)，要么進行比較寬泛的概括界定而主要通過列舉來明確其范圍(如美國)。這種處理方式有其客觀合理性，因為在立法上不對毛所得的內涵做出明確界定，而是著重從類型、來源上對其范圍進行列舉，就為學理上對毛所得性質的抽象概括、征管實踐中的法律解釋留有空間，以應對復雜多變的經濟生活和稅務實踐。

　　3. 完善“不征稅所得”“免稅所得”的界定

　　“毛所得”與經濟生活中的“經濟所得(經濟收入)”的主要區別，是前者不包括“不征稅所得”和“免稅所得”，所以明確界定不征稅所得和免稅所得是毛所得立法中的關鍵問題之一。其中，不征稅所得是基于公益目的、稅種布局、負擔能力、征管條件等可稅性因素而予以排除的，屬于稅收客體的除外制度，顯然這是需要從毛所得中排除的主要所得項目。(46) 例如，《美國稅法典》第 101—139 節列舉了不予計列項目(exclusions)，包括贈與和遺產;人壽保險金;社會福利支付;州和地方政府(市政)債券利息;因遭受人身傷害或者疾病獲得的賠償金;雇主提供的特定附加福利;個人住宅出售收入等。《德國個人所得稅法》第 3 條羅列了多項免稅收入，其中第 20 目、第 58 目規定的來自公共資金對功勛人員及其家屬的資助、來自公共預算對住房補貼等，因不屬于任何一種應稅收入而不需要納稅。《日本所得稅法》第 9 條規定了 22 項非課稅所得，包括活期存款利息、撫恤金、年金、通勤者交通津貼、出售日常生活物品所得、部分證券轉讓所得、因學術貢獻取得的獎金等。

　　(三)完善“應稅所得額”的界定

　　應稅所得額是所得稅的計稅依據，它是應稅所得量化后的表現形式。在確定了毛所得之后，計量應稅所得的關鍵是界定扣除。為了確定應納稅額，各國稅法上都明確界定應稅所得額的含義和計量方法。例如，《美國稅法典》第 63 節規定，“除另有規定外，應稅所得是指毛所得減去允許的扣除”。美國聯邦個人所得稅費用扣除分兩步進行，先線上扣除經營類費用，然后再線下扣除生計類費用，其計算公式為：第一步：毛所得-線上項目扣除=調整后毛所得;第二步：調整后毛所得-(標準扣除 / 分項扣除)=應稅所得。《日本所得稅法》第 21 條規定，“從總所得金額、退職所得金額或山林所得金額扣除基礎扣除和其他扣除，計算第 89 條第二項(稅率)規定的應稅總所得金額、應稅退職所得金額或應稅山林所得金額”。我國臺灣地區“所得稅法”第 13 條規定，“個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額后之綜合所得凈額計征之”。

　　結 語

　　稅制變遷是社會進步和法治發展的縮影。當前我國已開啟全面建設社會主義現代化國家新征程，人民對公平正義、民主法治等美好生活的需要成為社會主要矛盾。推進以應稅所得概念為代表的所得稅理論創新和立法變革，對于落實稅收法定原則，實現分配正義，保護納稅人權利，加快所得稅法現代化具有重要意義。

　　應稅所得作為所得稅的征稅對象和計稅依據，既通過對不征稅所得和免稅所得的排除而前承經濟領域的經濟收入，又通過對成本和費用的扣除而最終確定應稅所得額，在所得稅的計稅原理和制度建構中發揮邏輯起點和中心作用。科學和準確界定應稅所得概念，就可以建立毛所得、經濟收入、不征稅所得、免稅所得、扣除等基本概念體系，并在此基礎上建立以征稅對象、計稅依據等核心要素為內容的現代所得稅基本制度。

　　應稅所得概念是落實稅收法定原則的重要法律制度。所得稅作為直接稅，牽動公民財產權保障的敏感神經，必須恪守法定原則和法治精神。所得稅的征稅對象和計稅依據是決定稅收負擔的關鍵要素，但我國現行《個人所得稅法》和《企業所得稅法》，對收入(所得)、應稅所得、不征稅所得、免稅所得等概念沒有賦予其科學、準確和穩定的含義，各種概念之間存在重疊沖突問題，這尤其表現在“偶然所得”“其他所得”上。立法的缺陷漏洞和空白授權，導致財稅部門出臺大量越權性解釋文件，致使在稅務實踐中應稅所得的認定存在相當程度的隨意性。在兩個所得稅法上使用統一的應稅所得概念，并采用內涵界定和范圍列舉的定義結構，從法律層面上廓清征稅對象的基本范圍和課征邊界，為具體稅目和下位法的解釋預留必要空間，可以為基層稅務執法裁量提供準確的規則指引，增強稅法適用的可預測性，有效管控稅務機關的征稅權，提升納稅人權利保護水平。

　　應稅所得概念是實現稅負公平和分配正義的重要保障因素。“統一稅法、公平稅負” 是貫穿稅制變遷的基本原則，是營造公平競爭市場環境和公平正義社會環境的基本保障。例如，美國借鑒調節收入分配、促進稅收平等的“社會工程學”理論，實現了聯邦個人所得稅從單純籌集收入到發揮公平分配功能的嬗變過程。(51) 我國歷次稅制改革始終強調公平、效率、秩序的價值，并因時因勢加以權衡協調，及至黨的十八屆三中全會明確提出“逐步提高直接稅比重”“建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度”，成為新時代深化稅收制度改革，建立現代財稅體制的重要內容。應稅所得以經濟學上的“增值說”、稅法學上的“量能課稅”乃至憲法學上的生存權、發展權等“人權保障”為理論基礎，不僅是踐行“寬稅基、低稅率、嚴征管”稅制設計原則的基石概念，更是衡量“個人負擔稅收能力”的最佳指標。所以，應稅所得概念不僅從計稅原理的技術層面和法律調整的規范層面，而且邁向人文關懷的理性層面和價值高度，奠定了所得稅制度自身的合法性和可持續性，推動我國所得稅法現代化行穩致遠。

　　按照黨的十八屆三中全會、十九屆五中全會提出的“落實稅收法定原則”“逐步提高直接稅比重”“健全直接稅體系”的要求，所得稅改革和立法已成為新時代財稅改革和法治建設的重要議題，對于更好地發揮財稅在國家治理中的基礎和支柱作用，滿足人民對民主法治、公平正義等美好生活的需要，實現共同富裕意義重大。以“應稅所得” 作為基石概念和邏輯起點，可以科學建構所得稅制度所需要的概念體系、構成要素和立法架構，充分體現稅收法定、量能課稅、經濟調節、稽征經濟等現代稅法理念和原則，有效推進所得稅邁向主體稅種，促進社會實質公平正義。“它山之石，可以攻玉”。我們應當立足本土實踐和法律傳統，深入比較研究各國所得稅理論學說和立法例，建構以應稅所得概念為代表的所得稅法基礎理論和基本制度，推動我國財稅法理論創新發展，加快建立現代財稅制度，推進國家整體治理體系和治理能力現代化。