論文摘要：通過借鑒OECD各國的改革經驗，筆者認為，在改革的順序上，中國也應遵循這一規律，從政府預算會計的權責發生制應用開始，進而到政府會計報告的改革最后在政府預算中引入權責發生制。在具體推進步驟上應當分兩步走，首先在近期根據經濟發展和財政管理改革的需要，針對當前迫切需要解決的問題，增加政府預算會計在部分項目上權責發生制的應用，同時擴大政府預算會計的核算內容;然后在經濟體制和財政管理制度不斷深化改革的過程中，努力創造條件，推進預算會計制度向比較規范的政府會計制度轉換，同時在政府會計制度中實現權責發生制的全面應用。
本文通過對OECD(經合組織)各國權責發生制改革進程的綜合分析，得出權責發生制改革的三條重要經驗，并根據中國國情給出中國政府預算會計在進行權責發生制改革的順序以及改革的具體措施，旨在為政府預算會計的基礎改革提供一些參考。
引言
中國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，公共財政注重效率和資源的使用，注重可核算的公共管理，但中國的預算會計仍主要是以收付實現制為基礎，由于方法本身的局限性，收付實現制不可能提供符合公共財政管理要求的具有相關性的財務信息。因此，進一步研究中國預算會計記賬基礎的改革問題，已經成為預算管理體制改革不斷深化的迫切要求。
以往的有關文章對于計量基礎改革的必要性已有充分的論述，對于改革應采取的方式和進程卻還沒有得出明確的結論。而國外各國政府早已展開了會計基礎的改革，有著充分的經驗，因此，有必要通過學習借鑒國外成熟的政府會計改革方式，研究中國預算會計權責發生制改革的理論和政策問題，特別是改革的進程問題，使預算會計更好地適應預算管理體制改革的要求。
一、國際政府會計應用權責發生制改革進程綜述
自上世紀80年代初起，由新西蘭率先推動，在澳大利亞、英國、加拿大和美國等“經濟合作與發展組織”(下文簡稱“經合組織”或OECD)成員國的積極呼應下，開始了政府會計制度的權責發生制改革。除了少數改革的激進國家外，改革通常是一個漸進的過程，從國外已有的這些經驗來看，各國政府全面推進權責發生制政府會計的方式也各有特點，大略可從改革的程度和范圍兩方面進行歸納分析：其中
“完全采用”表示完全采用權責發生制;
“局部采用”表示部分項目采用權責發生制;
“特別規定”表示總體上實行收付實現制，但在諸如雇員養老金收益、公債利息以及貸款或擔保等特定會計事項上采用權責發生制;
“補充規定”指在實行收付實現制基礎上對公債、養老金及其他不動產等事項按權責發生制計量作出的補充規定(從理論上，局部采用、特別規定及補充規定相當于權責發生制和收付實現制之間不同程度范圍的修正模式)。
現將OECD各國的權責發生制應用現狀統計后用表1所示：
將以上OECD各國在應用權責發生制的深度和范圍兩方面綜合分析，可以將29個國家應用權責發生制的進程方式分為以下三種類型：
一是“整體推進型”。這是指在改革深度和范圍上雙管齊下的做法，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等，主要特點是：在會計核算、報告和預算編制等各個環節和所有會計事項中均導入權責發生制基礎，即預算執行的會計處理采用權責發生制，政府財務報告以權責發生制為基礎，政府預算也按權責發生制基礎編制。這種改革看起來是在深度和范圍上一次性推進了所有事項的改革，但其實并不是研究者通常想象中的“大躍進”行為，早在改革之前已有很多年的理論和經驗準備，變革是具有充分基礎的，并且有著迫切的本國背景要求(即經濟和財政狀況的惡化)，限于篇幅，這里不做詳述。
二是“分步推進型”。這種方式在深度上從政府財務報告的權責發生制開始然后深入到政府預算的權責發生制應用，范圍上按“收付實現制→修正的收付實現制→修正的權責發生制→完全的權責發生制”的軌跡一步步實施改革。加拿大先提出以“財務信息戰略”改進政府會計的責任框架，通過自上世紀80年代起的一系列改革，形成了目前的所謂“修正的權責發生制會計”。改革后的具體做法是，只確認可以為償付政府債務或未來運營活動提供現金的金融性資產，而對那些不產生或不能轉換為現金的實物資產、預付費用等，則不作資本化處理。改革后仍以收付實現制作為預算基礎。
三是“逐漸擴展型”。這是僅就應用范圍而言的。先根據需要在一部分政府會計科目中采用權責發生制，此后再逐漸推廣到主要的或大部分的會計科目中。上世紀80年代中期，美國已開始在預算會計中使用權責發生制處理一些政府財務項目了。如1987年起，對獲得聯邦退休制度保障的雇員，其退休成本中個人不能承擔的部分，由雇傭部門按權責發生制方法確認成本。從1990年開始又對政府直接貸款和貸款擔保采用權責發生制進行會計處理，直到1997年，美國才將權責發生制全面應用于政府及其機構的運營活動。
二、對國外政府會計應用權責發生制的經驗借鑒
以上這些國家改革的經驗對我國實行政府會計和預算權責發生制改革應走怎樣的道路有一定的啟示。筆者總結出適用于我國政府會計計量基礎改革的三條普遍性經驗：
(一)權責發生制會計和預算是加強政府預算管理的重要手段，是改革的正確方向
在政府會計和預算方面實行權責發生制，難度非常大，數據要求也很高，但盡管如此，如前所述世界各國仍然不遺余力地推行這項改革，是因為這項制度在加強政府管理中有著十分重要的作用。我們可以清楚地發現不管是以上哪一種類型的改革，雖然進程快慢不一，但絲毫不影響改革的趨勢。
(二)國情不同，政府會計與預算權責發生制改革進展的深度和范圍也應不同
盡管國際上各國政府都走上了權責發生制改革的道路，但是在權責發生制改革進展的深度和范圍上卻沒有完全一樣的國家，各國都有必要根據自己的國情，選擇不同的方法，并采取不同的措施。總體來說各國改革的進程有兩大特征值得借鑒：
1.從深度上看，改革的進程一般是從預算執行的會計處理采用權責發生制開始，進而到政府財務報告的權責發生制應用，最終在政府預算編制中實現權責發生制的全面應用;
2.從范圍上來看，一般從小范圍應用到局部應用最后到完全應用權責發生制計量(也就是修正的收付實現制到修正的權責發生制最后到完全的權責發生制)。
(三)改革要從實際需要出發，要立足于解決中國政府預算改革中的突出問題，穩步推進
政府會計的權責發生制改革是一個長期而艱巨的任務，對于中國來說，還有很長的路要走。從現階段來看，雖然全面引入權責發生制的時機和條件還不成熟，但局部引入權責發生制還是可行的。因此對于后兩種“分步推進”型和“逐步進展”型將政府會計體制的改革與計量基礎的改革同步配合進行，進程相對比較穩健緩和，可以適當參考。
三、中國政府預算會計應用權責發生制的進程設想
通過借鑒OECD各國的改革經驗，筆者認為，在改革的順序上，中國也應遵循這一規律，從政府預算會計的權責發生制應用開始，進而到政府會計報告的改革最后在政府預算中引入權責發生制。在具體推進步驟上應當分兩步走，首先在近期根據經濟發展和財政管理改革的需要，針對當前迫切需要解決的問題，增加政府預算會計在部分項目上權責發生制的應用，同時擴大政府預算會計的核算內容;然后在經濟體制和財政管理制度不斷深化改革的過程中，努力創造條件，推進預算會計制度向比較規范的政府會計制度轉換，同時在政府會計制度中實現權責發生制的全面應用。
(一)改革的初步方案
對中國近期改革的方案設計，本文參考國外經驗并結合中國財政體制改革的國情，從解決中國目前亟待變革的方面入手，同時兼顧為將來全面引入權責發生制作鋪墊。從近期來看，預算會計制度改革從政府預算會計的權責發生制應用開始，主要是調整那些與財政管理制度改革和國家經濟政策要求不相適應的地方。本文給出政府資產、負債以及收支三大要素中可先行一步的改革項目，具體如下：
1.資產類中固定資產的權責發生制核算
筆者認為政府資產的權責發生制改革應從固定資產的權責發生制核算開始進行。在新公共財政體制下，對于國有資產權益的管理是政府財務活動的一項重要內容，政府作為預算會計的主體，應對國有資產權益的變動情況進行確認和計量。
固定資產不同于其它現金類資產，它具有價值耗費的特性，因此對于固定資產權益的確認和計量十分重要，應對政府及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。當然對于一些比較難以確認的政府資產，如軍事資產等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設“累計折舊”“固定資產凈值”科目，每年按應計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產凈值”反映固定資產原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產修理費等費用支出可采用待攤或預提的辦法進行處理。
2.負債類中隱性負債的權責發生制核算
目前的政府預算會計中還沒有對政府的隱性負債和或有負債進行披露，而中共中央十六屆三中全會的《決定》中提出，政府行政管理體制要“公正透明”，“實行全口徑預算管理和對或有負債的有效監控”。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債信息看，中國防范負債風險的關鍵并不在于政府會計報告能夠反映的顯性負債規模的大小，而在于財政總預算會計制度如何對隱性負債和或有負債的確認、計量和報告作出科學合理的規定，使隱性負債和或有負債信息在政府財務報告中得以真實、充分、完整的反映。可見當前應該強調提供行政財務風險的信息，用權責發生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。筆者建議政府預算會計中應付未付的款項和相應的支出(即隱形負債)，按權責發生制基礎納入預算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務顯性化，增加財務核算透明度，有利于加強預算政策的前瞻性，合理地安排預算支出。
對于政府通過行政命令或擔保舉借的隱性負債權責發生制計量的具體改進方法是：在負債發生時按取得成本作為長期借款負債的增加，按權責發生制的原則確認各期應攤的本金和負擔的利息，并計入當期支出和轉入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。
3.收支類中跨期撥付業務的權責發生制核算
對于財政收支的權責發生制改革，筆者建議從跨期撥付業務的權責發生制應用開始：解決現行的收付實現制造成的政府采購中出現如跨年度支付、采購尾款等業務的會計核算無依據的問題。
具體做法要增設“待清算支出”和“應付支出”、核算已安排但未支出或應付未付的款項。以后年度撥出時，作沖減“待清算支出”或“應付支出”處理，不再列報支出。目前國家已在中央財政總預算中出臺了部分事項采用權責發生制的規定。
(二)中長期改革目標
1.要建立政府會計體系
要建立政府會計體系，科學界定政府會計的核算范圍。政府會計應以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應該納入政府會計的核算范圍，現行的總預算會計和行政單位預算會計核算內容是其重要組成部分，同時還包括那些并不反映為預算收支的政府資金運動。
2.建立政府財務報告體系
我國還沒有真正意義上的政府財務報告體系，隨著市場經濟的發展，現有的政府預、決算報告制度難以滿足各方面使用者的需要，建立更加全面，與國際接軌的政府財務報告制度，將是大勢所趨。當然對于政府財務報告體系應是在政府會計體系的建立基礎之上建立的。
3.逐步實行政府會計權責發生制
在政府會計層次上實現權責發生制的應用是改革的最終目標，政府會計基礎向權責發生制的轉變不僅需要會計科目和報表的修改，還需要在立法，人員培訓，軟件設計等多方面協調配套，需要逐步創造條件，根據我國的現實條件，要從部分地采用權責發生制開始，逐步向較高程度的權責發生制過渡。
4.為實行權責發生制預算創造條件
政府會計制度的改革是為政府財政管理改革服務的，其終極目的是為了改善和提高政府公共資源的使用效率。預算是政府對公共資源進行管理的一個核心手段，20世紀90年代以來，世界上一些國家開始實行權責發生制預算，將其作為提高政府部門績效、防范財政風險和加強政府受托責任的重要方法。我國目前尚未具備這一改革的條件，但是今后隨著經濟發展水平及其對財政管理水平要求的提高，也將向著這一改革方向前進。我國要在建立政府會計和向政府會計權責發生制轉變的過程中，不斷積累經驗教訓，提供完善的政府會計核算基礎，以推進權責發生制預算的實行。
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