基于ERM框架的會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理研究

　　【摘 要】隨著審計(jì)行業(yè)中訴訟案件的大量增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸成為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的專(zhuān)門(mén)職業(yè)。當(dāng)前，我國(guó)的法律制度不斷建設(shè)和完善，對(duì)市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷累積，化解風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)在必行。由此來(lái)看，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行干預(yù)、解決，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。論文基于 ERM 框架中的風(fēng)險(xiǎn)管理框架分析了目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和 ERM 風(fēng)險(xiǎn)管理的背景，搜集與見(jiàn)證了國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的理論研究，分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理以及風(fēng)險(xiǎn)管理的理論根基。此次研究的重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀剖析方面，在分析成因的基礎(chǔ)上提出應(yīng)對(duì)策略，旨在為推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理水平不斷提升發(fā)揮一定的現(xiàn)實(shí)意義。

　　本文源自陳德啟; 陳德懷， 中小企業(yè)管理與科技(上旬刊) 發(fā)表時(shí)間：2021-06-22

　　【關(guān)鍵詞】ERM;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;風(fēng)險(xiǎn)管理

　　1 研究背景與研究綜述

　　1.1 研究背景與意義

　　20 世紀(jì) 60 年代以來(lái)，審計(jì)行業(yè)快速發(fā)展，全球的訴訟案件實(shí)現(xiàn)驟增，這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成全新壓力，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是前所未有之多，使整個(gè)審計(jì)職業(yè)開(kāi)始正式邁入“訴訟爆炸”階段。我國(guó)從 20 世紀(jì) 80 年代開(kāi)始逐步恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，在社會(huì)主義市場(chǎng)化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所迅猛發(fā)展中，國(guó)家法律制度不斷建設(shè)，監(jiān)管力度也在不斷地加大，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展打下了較為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所積累的風(fēng)險(xiǎn)逐漸暴露出來(lái)。隨著社會(huì)各界對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量依賴(lài)程度的提升，執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線(xiàn)。事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中生存、發(fā)展，在謀求更多利益的過(guò)程中，也迎來(lái)更多訴訟風(fēng)險(xiǎn)，尤其是會(huì)計(jì)市場(chǎng)上近年來(lái)出現(xiàn)的重大訴訟案件，使包括中天勤等在內(nèi)的諸多一線(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到牽連，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)威性與社會(huì)影響力受到嚴(yán)重質(zhì)疑，這些都進(jìn)一步加劇了會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡劣化發(fā)展，如何在惡劣的環(huán)境下實(shí)施高效、合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理模式，就成為當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的重要考量課題。因此，保持理性和做好風(fēng)管應(yīng)對(duì)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要攻堅(jiān)任務(wù)，不失為生存、發(fā)展必要準(zhǔn)備。 2004 年，COSO 委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ERM 框架”)，就為會(huì)計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)管理改革發(fā)展提供了可能。

　　基于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理欠缺理論研究成果支持的現(xiàn)狀，本文運(yùn)用《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)管理理論，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，為探求我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制尋求若干啟示。

　　1.2 國(guó)內(nèi)外研究綜述

　　1.2.1 COSO 報(bào)告：內(nèi)部控制的基本理論及發(fā)展

　　《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》的頒布是企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的里程碑事件。2004 年 9 月，COSO 委員會(huì)(美國(guó)國(guó)家虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)贊助機(jī)構(gòu)研究小組)發(fā)布了 ERM 框架，表明風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)內(nèi)部管理的核心。ERM 框架將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)歸為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)共 4 類(lèi)。由 8 個(gè)相互關(guān)聯(lián)、緊密聯(lián)系的 ERM 框架要素構(gòu)成：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控。ERM 提出一個(gè)新的觀(guān)念——風(fēng)險(xiǎn)組合觀(guān)，強(qiáng)調(diào)在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)總體把握分散在企業(yè)各層級(jí)和部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，可以說(shuō)是當(dāng)前最為完善的內(nèi)部控制理論。

　　1.2.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理

　　我國(guó)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理起步較晚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論的研究也不太深入。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展主要于 20 世紀(jì) 90 年代末開(kāi)設(shè)，發(fā)展與成長(zhǎng)較短，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理理論研究相對(duì)更晚。學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)因素的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它可以為事務(wù)所帶來(lái)更大的效益。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和人員管理 3 個(gè)方面來(lái)加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理主要有自留和投保 2 種方式，在發(fā)生頻率小、可造成重大經(jīng)濟(jì)損失的風(fēng)險(xiǎn)上，建議采取保守投保方式;而對(duì)于發(fā)生頻率高、損失強(qiáng)度小的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)自留方式更好。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)共有 4 類(lèi)，分別是審計(jì)信息需求變異風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)權(quán)制度風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)審計(jì)行業(yè)引入 COSO 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部形成系統(tǒng)整體，將增強(qiáng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，有助于健全審計(jì)質(zhì)量控制制度。事務(wù)所在對(duì)各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)分別管理的同時(shí)，還要對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)綜合管理。通過(guò)完善規(guī)章制度、構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)為核心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理體系機(jī)制、宣傳風(fēng)險(xiǎn)管理理念、培植風(fēng)險(xiǎn)管理文化等合理的建議來(lái)防范和降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。

　　研究表明，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的研究在視角上不斷地拓寬，由從單純的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理拓展到會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理、審計(jì)人員素質(zhì)的提升等方面提出風(fēng)險(xiǎn)管理的建議和措施。

　　但是，這些研究并未充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性，不能在提升審計(jì)質(zhì)量、躲避與減少風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮積極作用與影響，沒(méi)有針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)對(duì)策略。

　　2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的理論基礎(chǔ)

　　2.1 委托代理理論

　　委托代理關(guān)系是指投資者通過(guò)契約的形式將經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡給管理者，形成的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的關(guān)系，其本質(zhì)是投資者和管理者之間的契約關(guān)系。契約的雙方當(dāng)事人為資產(chǎn)所有人(委托人)和資產(chǎn)使用人(經(jīng)營(yíng)者、受托人)。為實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化，極大地實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增值，委托具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)的管理者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)是十分必要的。但所有者和經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)是不一致的，由于信息不對(duì)稱(chēng)的客觀(guān)存在，經(jīng)營(yíng)者是否會(huì)專(zhuān)注于工作，甚至可能會(huì)為獲取“灰色收入”而采用損害受托人利益的方式實(shí)現(xiàn)其目的。因此，委托人和受托人之間存在現(xiàn)實(shí)的利益沖突。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式為：有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)雜的組織形式變化，加之審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化趨同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜化，會(huì)計(jì)師的高級(jí)合伙人并不一定都完全具備相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，可能不擅長(zhǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理。那么，聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人管理經(jīng)營(yíng)事務(wù)所成為一個(gè)很好的選擇，這就形成了委托代理關(guān)系，可能會(huì)出現(xiàn)利益沖突。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系不合理，就會(huì)成為事務(wù)所利益被侵蝕的幫兇。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)建良好的公司治理結(jié)構(gòu)成為必然的選擇和趨勢(shì)。委托代理理論挖掘了企業(yè)治理和內(nèi)部控制問(wèn)題的根源，是本文研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理問(wèn)題和事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理必要性的一個(gè)重要理論基礎(chǔ)。

　　2.2 全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論

　　ERM 框架將企業(yè)目標(biāo)分為四大類(lèi)：①戰(zhàn)略目標(biāo)，即一種高層次的目標(biāo);②經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，即資源使用的有效和高效;③報(bào)告目標(biāo)，即報(bào)告的可靠性;④合規(guī)目標(biāo)，即對(duì)法律和法規(guī)的遵循。這 4 個(gè)目標(biāo)既相互獨(dú)立，又彼此交叉。

　　為保證目標(biāo)的完成，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中構(gòu)成 ERM 需要 8 個(gè)要素。它們分別是：①內(nèi)部環(huán)境：包括組織氛圍、風(fēng)險(xiǎn)偏好和經(jīng)營(yíng)環(huán)境;②目標(biāo)設(shè)定：確保管理當(dāng)局有設(shè)定目標(biāo)的過(guò)程，選定的目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)容量保持一致;③事件識(shí)別：識(shí)別對(duì)主體可能有影響的潛在事件，包括內(nèi)部事項(xiàng)和外部事項(xiàng);④風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：對(duì)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，作為下一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的依據(jù);⑤風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)：管理層要根據(jù)已經(jīng)識(shí)別和評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)選擇各種風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，如回避、接受、降低或分擔(dān);⑥控制活動(dòng)：通過(guò)建立和執(zhí)行各種政策和程序來(lái)實(shí)施和貫徹風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，需要企業(yè)的各個(gè)部分、各層面和部門(mén)協(xié)作完成;⑦信息和交流：相關(guān)信息要及時(shí)識(shí)別、獲得和傳遞，以便于借助信息進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì);⑧監(jiān)控：整個(gè) ERM 必須處于監(jiān)控之下，并在必要時(shí)得以修正。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理八要素可以作為 ERM 有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，其是否有效依賴(lài)于八要素是否存在和有效運(yùn)行。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于企業(yè)各個(gè)層面，目的是使組織整體能夠有序運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)對(duì)所有風(fēng)險(xiǎn)的整體把握。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理較之內(nèi)部控制整體框架，目標(biāo)體系中多了一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo);添加風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)偏好理念;擴(kuò)寬內(nèi)部控制整體框架的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，分析并進(jìn)行細(xì)分，以事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、目標(biāo)設(shè)定為主要內(nèi)容。基于此，于內(nèi)部控制上滲透三要素，分別為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。可以說(shuō)，ERM 框架是內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的一次飛躍，代表了內(nèi)部控制最為完善的理論。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀及成因分析

　　3.1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的背景

　　《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》于 1980 年頒布，完善與健全了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，對(duì)推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展起到積極作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建階段經(jīng)歷了十年左右的時(shí)間，期間國(guó)務(wù)院和財(cái)政部制定實(shí)施了一系列扶持和推進(jìn)行業(yè)恢復(fù)重建的政策措施，審計(jì)行業(yè)從無(wú)到有逐漸發(fā)展起來(lái)。 20 世紀(jì) 90 年代建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為和審計(jì)市場(chǎng)。20 世紀(jì) 90 年代末，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與逐步完善，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到了迅速的發(fā)展。21 世紀(jì)開(kāi)始向開(kāi)放國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)并舉的國(guó)際化的思路發(fā)展，隨著我國(guó)政府“一帶一路”倡議的實(shí)施，真正實(shí)現(xiàn)全球?qū)徲?jì)市場(chǎng)的一體化、國(guó)際化，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際化發(fā)展提出新的要求。隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織以及改革開(kāi)放的不斷深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增大，而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理研究正處于探索階段。2006 年，《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》出臺(tái)，該文件明確表明企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)管理作為管理主線(xiàn)來(lái)抓，讓企業(yè)管理邁入新階段、新征程并呈現(xiàn)出新面貌。企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理日益受到政府、企業(yè)、股東等各利益相關(guān)者的高度重視。

　　3.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀及成因

　　與其他企業(yè)一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)物，需要以利益為核心、為目標(biāo)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)有的特殊性決定了風(fēng)險(xiǎn)存在的復(fù)雜性和必然性，一方面來(lái)自審計(jì)職業(yè)方面的風(fēng)險(xiǎn);另一方面則來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理方面的風(fēng)險(xiǎn)。下面具體進(jìn)行分析。

　　3.2.1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及成因

　　首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)性質(zhì)決定了風(fēng)險(xiǎn)的存在。同時(shí)，委托方內(nèi)部控制存在缺陷會(huì)增加其會(huì)計(jì)報(bào)表失真的可能性。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)交易類(lèi)型、工具不斷變化，運(yùn)作也變得復(fù)雜，很大程度上增加了審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　其次，審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受著雙重壓力，分別來(lái)自被審單位和社會(huì)公眾 2 個(gè)層面。審計(jì)結(jié)果是利益相關(guān)者判斷信息真實(shí)性和作出決策的重要參考信息。與此同時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背了客戶(hù)的要求，那么事務(wù)所將很可能失去客戶(hù)進(jìn)而造成很大的損失。

　　3.2.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制及治理存在缺陷

　　內(nèi)部控制實(shí)施方眾多，包含監(jiān)、董事會(huì)、全體員工，等等，繼而實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，目的在于改善經(jīng)營(yíng)管理、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)、參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)還處在起步探索階段，需要不斷改進(jìn)和完善。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制存在以下幾種情形的常見(jiàn)弊端：

　　第一，形同虛設(shè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制未給予高度重視。有些事務(wù)所中擔(dān)任要職的管理層人員，可能還擔(dān)任其他分所重要崗位，日常管理職責(zé)并未全面履行，使得內(nèi)部控制與日常運(yùn)營(yíng)結(jié)合存有較大阻力。如果分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人就難以或者不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和及早規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二，相應(yīng)的控制制約機(jī)制缺乏。有些業(yè)務(wù)，如業(yè)務(wù)承接、證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的新客戶(hù)，被評(píng)價(jià)為高風(fēng)險(xiǎn)的證券期貨的相關(guān)業(yè)務(wù)，不通過(guò)主任辦公室或相關(guān)機(jī)構(gòu)決定承接或保持與否，只由項(xiàng)目經(jīng)理或主管部門(mén)負(fù)責(zé)人認(rèn)可。在這個(gè)過(guò)程中，責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)、重視個(gè)人利益的項(xiàng)目經(jīng)理或相關(guān)負(fù)責(zé)人，也存有不從全局出發(fā)及有意掩蓋可能或已經(jīng)存在的風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，這種方式加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展埋下了隱患。

　　第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理人員的管理風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要資產(chǎn)體現(xiàn)在人的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)和品德才干上面，而擁有一支由優(yōu)秀專(zhuān)業(yè)審計(jì)人才組成的團(tuán)隊(duì)是事務(wù)所持續(xù)發(fā)展壯大的一個(gè)必要條件。同時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不夠重視員工的職業(yè)道德培訓(xùn)，致使部分員工違背公正、客觀(guān)的原則或者產(chǎn)生自私行為，這些行為最終都會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所蒙受法律風(fēng)險(xiǎn)或者損失。此外，“用人唯親”現(xiàn)象仍然存在。

　　第四，文化管理風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為特殊的法律實(shí)體組織，其文化是在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐步形成的價(jià)值觀(guān)、經(jīng)營(yíng)理念、道德準(zhǔn)則、行為規(guī)則和行為規(guī)范。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有意識(shí)到企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的“軟實(shí)力” 的表現(xiàn)，因而沒(méi)有形成明確的企業(yè)文化來(lái)引導(dǎo)和規(guī)范員工行為、形成整體團(tuán)隊(duì)的向心力。員工普遍缺乏歸屬感，凝聚力和向心力不夠，影響事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

　　綜上所述，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中面對(duì)內(nèi)憂(yōu)外患。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人也會(huì)深受影響出現(xiàn)諸多擔(dān)憂(yōu)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴(kuò)大的背景下，管理難度不斷加強(qiáng)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，將潛在風(fēng)險(xiǎn)、表面風(fēng)險(xiǎn)挖掘及消除。 ERM 框架適合各種性質(zhì)的企業(yè)，借鑒 ERM 框架建立我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理，可以夯實(shí)事務(wù)所的管理基礎(chǔ)，有效管理事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)，提升事務(wù)所的治理水平，對(duì)事務(wù)所的生存和發(fā)展至關(guān)重要。

　　4 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策

　　下文運(yùn)用《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》中風(fēng)險(xiǎn)管理的要素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體風(fēng)險(xiǎn)管理提出對(duì)策。

　　4.1 內(nèi)部環(huán)境

　　ERM 框架認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境的設(shè)定決定著其他要素能否發(fā)揮作用，影響著員工的控制意識(shí)。下面從影響內(nèi)部環(huán)境的因素的幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境管理提出相應(yīng)的建議：

　　①組織結(jié)構(gòu)。一個(gè)合理的組織結(jié)構(gòu)，對(duì)于有效配置人力資源至關(guān)重要。建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所從總所到分所，再到業(yè)務(wù)部門(mén)、項(xiàng)目小組，形成由上到下的控制關(guān)系，命令要求下屬部門(mén)及人員將重大事項(xiàng)向上呈報(bào)，做到從下至上的信息便捷流通，使得上級(jí)可以快速知曉各項(xiàng)問(wèn)題并快速作出控制反應(yīng)，讓全面風(fēng)險(xiǎn)管理成為事實(shí)。這樣，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體系既體現(xiàn)專(zhuān)業(yè)化效率，又確保相互牽制。

　　②責(zé)任分配。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成一套系統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)理念，以影響整個(gè)事務(wù)所員工的思維方式和道德行為。首先，合伙人必須對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任;其次，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)項(xiàng)目指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;最后，在全員參與的情況下，不同層次的人員對(duì)審計(jì)工作都應(yīng)為自己負(fù)責(zé)的事物承擔(dān)明確的責(zé)任。

　　③組織文化。組織文化對(duì)事務(wù)所內(nèi)部人員的激勵(lì)、行為和績(jī)效有影響，并影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性判斷和獨(dú)立性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性判斷和獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將單位內(nèi)部的價(jià)值觀(guān)念、道德規(guī)范、人文環(huán)境及基本理念作為重點(diǎn)工作來(lái)抓，切實(shí)匹配相對(duì)應(yīng)的思維方式和行為模式，使得企業(yè)文化得以深入人心。

　　4.2 目標(biāo)制定

　　ERM 將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)歸納為戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)四類(lèi)，這四類(lèi)目標(biāo)既相互獨(dú)立又相互重疊。其中，企業(yè)一般能夠控制報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，但是戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)易受外部影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般事業(yè)單位相差無(wú)幾，都以增加經(jīng)濟(jì)效益為最終目標(biāo)，擴(kuò)大規(guī)模、增強(qiáng)實(shí)力是戰(zhàn)略重要部分，這也與 ERM 框架理論提出的目標(biāo)是一致的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)自身風(fēng)險(xiǎn)容量的估計(jì)，設(shè)定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法更為關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略層面的風(fēng)險(xiǎn)管理，是迎接錯(cuò)綜復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境挑戰(zhàn)的必然選擇。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，建立了更科學(xué)有效的方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用，將對(duì)優(yōu)化審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。在我國(guó)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所占多數(shù)，其主要客戶(hù)群是中小企業(yè)。考慮成本過(guò)大和復(fù)合人才缺失等問(wèn)題，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)的并不多。因此，可以通過(guò)專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)、提升審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)等渠道，進(jìn)一步地認(rèn)識(shí)和推廣現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。

　　4.3 風(fēng)險(xiǎn)管理

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，再對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件作出反應(yīng)，決定接受風(fēng)險(xiǎn)、避免風(fēng)險(xiǎn)或者減輕風(fēng)險(xiǎn)。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)自身是否存在風(fēng)險(xiǎn)，存有哪幾類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別;另一方面，需要著重考慮客戶(hù)存在的風(fēng)險(xiǎn)。可以從被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、經(jīng)營(yíng)狀況、客戶(hù)的環(huán)境包括客戶(hù)公司內(nèi)部控制狀況等方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

　　對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有了清楚的識(shí)別，對(duì)已經(jīng)識(shí)別的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估才能制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以建議業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)建立 2 個(gè)分支，分別管理事務(wù)所自身風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)可以從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 4 個(gè)角度進(jìn)行構(gòu)建。其中，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可以從行業(yè)排名、業(yè)務(wù)渠道、市場(chǎng)占有率等視角進(jìn)行評(píng)估;合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)可以從公司政策、法律等角度進(jìn)行評(píng)估;財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可以從流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表等視角進(jìn)行評(píng)估;營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)可以從訴訟風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行評(píng)估。與此同時(shí)，通過(guò)建立“客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)制度”，從被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況等角度對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并與事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制范圍進(jìn)行比較進(jìn)而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)。

　　管理層需要結(jié)合當(dāng)前掌握的風(fēng)險(xiǎn)信息選擇風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，包括回避風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)或分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。在考慮作出風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)的過(guò)程中，應(yīng)權(quán)衡利弊，預(yù)判風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率及可能造成的影響，出于對(duì)成本和利益的考量折中選擇最合理方案，進(jìn)而采用一系列措施使風(fēng)險(xiǎn)與主體的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)、相匹配，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供更強(qiáng)安全保障。

　　4.4 控制活動(dòng)

　　ERM 框架認(rèn)為，控制活動(dòng)是指為確保管理層的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施被執(zhí)行而采取的政策和程序。控制活動(dòng)體現(xiàn)在事務(wù)所各項(xiàng)日常活動(dòng)之中，貫穿于整個(gè)企業(yè)，遍及各層級(jí)和各職能機(jī)構(gòu)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，它不僅體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的各種資源進(jìn)行監(jiān)督和控制，還體現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的控制活動(dòng)中，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)安全及職責(zé)分離等多種活動(dòng)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，應(yīng)從以下 2 個(gè)方面進(jìn)行活動(dòng)控制：

　　第一，應(yīng)做到職責(zé)分離及牽制。一般情況下，幾個(gè)人或部門(mén)合伙作弊的可能性低于單獨(dú)一個(gè)人或者部門(mén)作弊的可能性。因此，在事務(wù)所機(jī)構(gòu)建設(shè)和審計(jì)過(guò)程中，建立互相牽制、互相制約的控制體系，涵蓋管理控制、內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二，對(duì)審計(jì)操作過(guò)程的控制。以此確保審計(jì)流程科學(xué)、完善，使得審計(jì)結(jié)論真實(shí)性、可靠性大幅度提升。需要關(guān)注新老客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，結(jié)合評(píng)估結(jié)果決定委托事宜，如接受委托，則需要有序開(kāi)展計(jì)劃編制、分配工作、內(nèi)控評(píng)估、合規(guī)性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型，確保審計(jì)過(guò)程體系的完成。

　　4.5 信息和溝通

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要憑借信息系統(tǒng)處理好與內(nèi)部員工關(guān)系、構(gòu)建更為密切聯(lián)系，還需與外界有所交流、互動(dòng)。COSO 風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，信息的溝通與反饋是參與方間構(gòu)建起良性交流的重要內(nèi)容，并且要求組織能夠主動(dòng)接受廣大民眾的監(jiān)督，建立起其在社會(huì)與民眾中的良好形象，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也需要結(jié)合自身實(shí)際情況，在最短時(shí)間內(nèi)構(gòu)建起較為系統(tǒng)有效的信息和溝通體系，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)能高效運(yùn)行。為實(shí)現(xiàn)信息的實(shí)時(shí)傳遞，事務(wù)所需要通過(guò)建立高效的信息管理系統(tǒng)，以此保證在人員分散情況下的信息暢通性。事務(wù)所要面向單位進(jìn)行信息的搜集與整理，包括可靠的財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)信息，為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提供具體參考資料。事務(wù)所決策層對(duì)于各個(gè)分所營(yíng)運(yùn)信息的及時(shí)掌握，可以通過(guò)定期財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)及人力資源等方面報(bào)表的報(bào)送來(lái)實(shí)現(xiàn)，最大限度保證決策層各項(xiàng)措施的合理性與嚴(yán)謹(jǐn)性。定期召開(kāi)分所所長(zhǎng)、董事會(huì)、股東會(huì)，可以在全所范圍內(nèi)及時(shí)傳達(dá)與溝通有關(guān)信息，保證信息的精準(zhǔn)、高效傳達(dá)。加強(qiáng)在承接客戶(hù)和對(duì)客戶(hù)審計(jì)過(guò)程中與客戶(hù)的溝通。在遇到被審計(jì)單位更換事務(wù)所的情況下，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公司相關(guān)情況進(jìn)行溝通以避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在社會(huì)公眾方面也應(yīng)加強(qiáng)信息的傳遞與溝通等。如果能做到相關(guān)信息的及時(shí)有效溝通，能有效地降低事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.6 監(jiān)控

　　對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督 2 個(gè)方面，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的作用發(fā)揮，在于通過(guò)內(nèi)部監(jiān)督，制定適應(yīng)外部監(jiān)督的相應(yīng)措施，從而形成健全有效的監(jiān)控系統(tǒng)。綜合監(jiān)督是規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制中較為縝密的方法，它將持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評(píng)估結(jié)合在一起進(jìn)行。事務(wù)所監(jiān)事應(yīng)當(dāng)具備一定的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、監(jiān)督能力和工作經(jīng)驗(yàn)，切實(shí)履行監(jiān)督職權(quán)。事務(wù)所在強(qiáng)化監(jiān)事的作用的同時(shí)也可以考慮設(shè)立各種專(zhuān)門(mén)委員會(huì)來(lái)發(fā)揮制衡作用，以有效彌補(bǔ)制衡機(jī)制不足的缺陷。

　　以上要素可以作為 ERM 有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。然而，ERM 不是一個(gè)嚴(yán)格的系列步驟，而是一個(gè)多方向、重復(fù)性的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中幾乎任何要素都能而且會(huì)影響其他要素。需要注意的是，ERM 強(qiáng)調(diào)在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，構(gòu)建 ERM 體系只有全員上下的參與才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面風(fēng)險(xiǎn)管理。

　　5 結(jié)論

　　總體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)各種各樣，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是必然趨勢(shì)和必要做法，只有將風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制順利建設(shè)，才可對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、進(jìn)行分析、進(jìn)行防范并有效解決，即可從風(fēng)險(xiǎn)層面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所于市場(chǎng)中的生存、發(fā)展保駕護(hù)航，以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到風(fēng)險(xiǎn)侵害而造成無(wú)法估量損失。由此可見(jiàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理非常必要且重要。希望此次研究的出現(xiàn)，對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平起到積極作用與影響，如此，便可具有較強(qiáng)指導(dǎo)意義、研究?jī)r(jià)值。

　　此次研究還有另一層意義，即促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理脫離單一層面、格局，有效應(yīng)用 ERM 風(fēng)險(xiǎn)管理理論，從整個(gè)事務(wù)所范圍內(nèi)總體把握分散在其各層級(jí)和部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理。