論文摘要：國有企業(yè)改制實(shí)行職工持股，是一項(xiàng)政策性較強(qiáng)的工作，只有比較完善的政策作指導(dǎo)，有比較具體的法規(guī)進(jìn)行控制和約束，才能為國有產(chǎn)權(quán)制度的改革打下堅(jiān)實(shí)的政策基礎(chǔ)。這就要求國家有關(guān)政策職能部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，根據(jù)職工持股在全國的推進(jìn)過程，在組織力量進(jìn)行充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，出臺一系列法規(guī)及相應(yīng)的配套政策，使職工持股工作做到有章可循，有法可依，特別是有關(guān)資產(chǎn)評估，產(chǎn)權(quán)界定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等具體業(yè)務(wù)方面的會計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體且具有可操作性。
一、在企業(yè)實(shí)行職工持股改制中，對土地資產(chǎn)的處置，不能無償使用，因?yàn)橥恋刭Y產(chǎn)是一種重要的生產(chǎn)要素，應(yīng)列入資產(chǎn)評估范圍。
(一)企業(yè)的債務(wù)
在改制中如何處置企業(yè)的債務(wù)，是一大難題，各地做法也不盡相同。有的企業(yè)實(shí)行債隨資走，將債務(wù)分?jǐn)偟矫總€(gè)股東身上，設(shè)虛股，通過年終分紅逐步?jīng)_減債務(wù)。負(fù)債較大的一些企業(yè)把債務(wù)分類，將銀行貸款和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等債務(wù)轉(zhuǎn)為企業(yè)債務(wù)，其余債務(wù)在取得債權(quán)人同意后，全部轉(zhuǎn)為債權(quán)人股份;有的企業(yè)把債務(wù)劃為主管部門所有，主管部門負(fù)責(zé)還本金，企業(yè)負(fù)責(zé)還利息;一些企業(yè)將債務(wù)置于一旁不予考慮，試圖乘改革之機(jī)，卸掉企業(yè)債務(wù)包袱。因此，企業(yè)改制一定要妥善處理債務(wù)問題。
(二)無形資產(chǎn)的評估
在國有中小企業(yè)中，一般無形資產(chǎn)數(shù)額和比重都不大，但是，它仍屬于企業(yè)資產(chǎn)的組成部分。不少企業(yè)在改制過程中，只注意到企業(yè)的有形資產(chǎn)，對企業(yè)的無形資產(chǎn)不加評估，這種做法造成人為地縮小了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
對商標(biāo)品牌等無形資產(chǎn)的價(jià)值的評估要以市場信譽(yù)度為依托，根據(jù)其形成時(shí)所需的實(shí)際成本、使用價(jià)值和獲利能力來確定，防止無形資產(chǎn)低估造成資產(chǎn)流失的情況出現(xiàn)。
(三)應(yīng)收帳款的可變現(xiàn)值
應(yīng)收款項(xiàng)的管理是大部分企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的最薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)資金在這方面流失和沉淀量很大，這是長期以來不少企業(yè)只重視產(chǎn)品經(jīng)營而忽視資產(chǎn)經(jīng)營造成的后果。當(dāng)前企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境不善，應(yīng)收帳款資金在經(jīng)營過程中的安全系數(shù)不高，加強(qiáng)對應(yīng)收帳款的管理非常必要。如何評價(jià)應(yīng)收帳款的可變現(xiàn)值對企業(yè)資產(chǎn)評估有現(xiàn)實(shí)意義，因?yàn)橐粋€(gè)經(jīng)營期結(jié)束，大部分經(jīng)營指標(biāo)都可以比較準(zhǔn)確計(jì)算和評價(jià)，而應(yīng)收帳款的可變現(xiàn)值評價(jià)則非常困難，這直接影響企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
二、產(chǎn)權(quán)界定的問題
在資產(chǎn)評估后，需要對改制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)加以界定，以達(dá)到明晰產(chǎn)權(quán)的目的。產(chǎn)權(quán)界定是國有企業(yè)進(jìn)行職工持股改制的核心問題，也是企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)改制的關(guān)鍵所在。
(一)產(chǎn)權(quán)界定的難點(diǎn)
主要是國有企業(yè)按照國家法律、法規(guī)和國家政策規(guī)定享受的優(yōu)惠，包括稅前還貸和各種減免稅所形成的資產(chǎn)歸屬的問題，資產(chǎn)的劃分缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。實(shí)行職工持股的前提是明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系。由于國有企業(yè)的出資者和出力者的權(quán)利對等，從而使企業(yè)客觀上存在共同利益主體的雙重所有者權(quán)益，作為勞動者勞動積累的資產(chǎn)，在實(shí)行職工持股時(shí)就應(yīng)無償劃撥給職工，企業(yè)資產(chǎn)的其它部分，采取職工有償入股的形式。由于缺乏統(tǒng)一的法律規(guī)范，且各地政策不一，致使在實(shí)行職工持股的實(shí)際操作中，或?qū)?yīng)無償劃撥給職工的股份取消，造成職工的怨氣和不滿;或?qū)业馁Y產(chǎn)不規(guī)范無償量化到職工個(gè)人，造成國有資產(chǎn)的流失等等。國有企業(yè)在職工持股改制時(shí)，由于對資產(chǎn)的劃分缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，由此引發(fā)出許多問題。
(二)產(chǎn)權(quán)界定的原則
在理論上堅(jiān)持誰投資，誰所有，誰收益;在操作上應(yīng)實(shí)行實(shí)事求是、公正有效、簡便易行。就理論上的原則來講，任何投資主體，通過投資形成資產(chǎn)，相應(yīng)取得資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)。以此為依據(jù)，在界定資產(chǎn)時(shí)，必須追溯資金的原始投入，而不能僅僅考慮企業(yè)會計(jì)登記時(shí)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。就操作上的原則來講，我國國有企業(yè)資產(chǎn)形成的情況十分復(fù)雜，更由于企業(yè)隸屬關(guān)系和財(cái)務(wù)制度多變、歷史資料不全等因素，使得產(chǎn)權(quán)界定工作很難完全規(guī)范。因此，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，宜粗不宜細(xì)，力求簡便易行。
三、股權(quán)設(shè)置的問題
國有企業(yè)改制成為由職工股和國家股組成的有限責(zé)任公司，根據(jù)投資主體的不同，股權(quán)設(shè)置分為職工股和國家股(有的企業(yè)還另外引入法人入股)。股權(quán)設(shè)置實(shí)質(zhì)要解決兩個(gè)問題：①職工和經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)層的激勵(lì)與利益分紅的公平性問題。②改制后有限責(zé)任公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)問題，也就是所謂的公司治理結(jié)構(gòu)的科學(xué)性問題。在企業(yè)改制過程中，股權(quán)設(shè)置居于舉足輕重的地位，這是因?yàn)楣蓹?quán)設(shè)置實(shí)質(zhì)是企業(yè)各利益集團(tuán)的權(quán)益再調(diào)整過程，因此，我們必須在考慮到現(xiàn)實(shí)各種要素的基礎(chǔ)上盡量做到公平、公正。此外，股權(quán)設(shè)置直接決定公司將來的運(yùn)作效率，如果股權(quán)設(shè)置不合理，不僅公司運(yùn)作低效，而且會出現(xiàn)各種制度盲點(diǎn)誤區(qū)，造成企業(yè)資產(chǎn)使用不合理甚至流失。
實(shí)行職工持股的關(guān)鍵，就是應(yīng)由全體職工將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性凈資產(chǎn)全部或大部分買下，然后由企業(yè)內(nèi)部職工持股。但在實(shí)施過程中，一些地方以維護(hù)改制后企業(yè)公有制性質(zhì)為名，硬性規(guī)定國家股所占的比例不得低于60%。甚至有些企業(yè)設(shè)置集體股，搞不清楚集體股歸誰所有，也不知如何分割。因此，改制必須科學(xué)解決股權(quán)設(shè)置問題。
(一)國家股設(shè)置問題
國家股占改制后有限責(zé)任公司中的比重，目前通常是50%左右。這要根據(jù)每個(gè)企業(yè)的具體情況而定，并不一定要國有股持大股。為了國有資產(chǎn)的保值增值，有些企業(yè)將國家股設(shè)為優(yōu)先股。在中小企業(yè)中的股權(quán)設(shè)置中，應(yīng)當(dāng)把國家股降到50%以下。
(二)職工股設(shè)置問題
1、將國有企業(yè)凈資產(chǎn)量化為職工產(chǎn)權(quán)股
職工產(chǎn)權(quán)股是對改制企業(yè)在崗職工改變國有企業(yè)職工身份所給予的補(bǔ)償。職工產(chǎn)權(quán)股只分配股額，不兌現(xiàn)現(xiàn)金，按股分紅，與企業(yè)共負(fù)盈虧。從凈資產(chǎn)中提取職工產(chǎn)權(quán)股的比例及具體做法各地標(biāo)準(zhǔn)不一，量化的依據(jù)主要有三個(gè)：工齡、貢獻(xiàn)和責(zé)任大小。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、中層管理人員、普通職工按什么比例進(jìn)行量化，國家及有關(guān)部門現(xiàn)在沒有統(tǒng)一規(guī)定。在實(shí)際操作中，各企業(yè)自定政策，量化分配比例五花八門。但總的說來，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)一般所占比例較大，中層干部次之，普通職工人數(shù)最多，但資產(chǎn)量化分配時(shí)所占比例最小。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、中層干部資產(chǎn)量化時(shí)分配多于普通職工，這符合十五大按要素分配的精神，但是差距過大時(shí)，會引起職工的不滿，不利于調(diào)動職工的積極性。
2、職工持股現(xiàn)金購買與無償配送問題
職工持股的資金來源應(yīng)以職工現(xiàn)金出資為主，這是職工與企業(yè)之間建立產(chǎn)權(quán)紐帶的重要條件，也是建立企業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制的基礎(chǔ)。為了保證企業(yè)改制能夠順利推進(jìn)，應(yīng)鼓勵(lì)職工以現(xiàn)金購買國有產(chǎn)權(quán)，有些地方對職工一次性購買國有產(chǎn)權(quán)給予一定比例的優(yōu)惠，這一政策減輕了職工最初購買國有產(chǎn)權(quán)時(shí)的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)，對于鼓勵(lì)企業(yè)職工投資入股，推動國有中小企業(yè)改制發(fā)揮了積極作用。國有產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠出售是會相應(yīng)減少國有資產(chǎn)變現(xiàn)收入，但以此換取國家解除自己對國有中小企業(yè)承擔(dān)的無限責(zé)任，并促進(jìn)企業(yè)放開搞活，完善機(jī)制，這種改革的社會成本和代價(jià)是必須要支付的，也是值得的。因此，不應(yīng)視為國有資產(chǎn)流失。但是，對不同企業(yè)優(yōu)惠應(yīng)有所區(qū)別，虧損、微利的企業(yè)，優(yōu)惠的比例可以較大;經(jīng)營狀況較好的企業(yè)，優(yōu)惠比例可以較小，一般輻度不應(yīng)超過30%。對于企業(yè)外的自然人、社會法人購買國有產(chǎn)權(quán)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)享受優(yōu)惠。
對于歷史比較長，效益比較好的國有老企業(yè)，在過去的長期發(fā)展中，較多地截留了職工應(yīng)得的收益，形成了一定的歷史積累，包括歷年結(jié)余的工資基金和集體福利基金、公益金等。可以將此歷史積累根據(jù)企業(yè)具體情況拿出一部分，作為職工持股的基金，在職工認(rèn)購企業(yè)股份時(shí)按比例配股。
3、職工持股認(rèn)購價(jià)格的確定
在職工持股改制過程中，國有企業(yè)資產(chǎn)置換或轉(zhuǎn)移必須通過產(chǎn)權(quán)交易來實(shí)現(xiàn)。但在產(chǎn)權(quán)交易中，經(jīng)常遇到一個(gè)交易作價(jià)和資產(chǎn)評估高低的問題。企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易定價(jià)由所有者權(quán)益決定。目前通行的做法是通過資產(chǎn)評估確定存量資產(chǎn)的所有者權(quán)益的底價(jià)，然而再由買賣雙方通過協(xié)商議定價(jià)格。由于目前我國仍處在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級階段，資本市場發(fā)育不良，社會評估機(jī)構(gòu)尚不成熟，政府的有關(guān)法律法規(guī)也不健全，因而經(jīng)常在產(chǎn)權(quán)交易中造成國有資產(chǎn)的流失。為了科學(xué)合理地制訂職工持股認(rèn)購價(jià)格，必須抓好以下三個(gè)主要環(huán)節(jié)：第一，要加快資產(chǎn)評估的立法工作和加強(qiáng)資產(chǎn)評估的監(jiān)控管理工作，加快資本及產(chǎn)權(quán)市場的建設(shè)，引入市場競爭機(jī)制以防止出現(xiàn)黑箱操作和幕后交易的情況出現(xiàn)。第二，要高度重視和加強(qiáng)對隱蔽資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估。第三，要加快資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)的建設(shè)，培育一支業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、思想道德素質(zhì)高的資產(chǎn)評估專業(yè)人才隊(duì)伍。
4、經(jīng)營者持股比例
職工持股，如果股份分散而平均化，不利于公司治理，經(jīng)營者控股有利于減少企業(yè)運(yùn)作中的交易成本。為了鼓勵(lì)經(jīng)營者持股，使經(jīng)營者與企業(yè)之間形成風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的關(guān)系，在改制中應(yīng)鼓勵(lì)經(jīng)營者持大股。
5、職工股份能否退股、繼承、申請、饋贈
目前規(guī)定較為混亂，自相矛盾。比如，職工股份因其具有身份的特定性，按理不宜繼承和饋贈，但職工股份又是職工個(gè)人的財(cái)產(chǎn)，也有權(quán)自行處理，包括繼承和饋贈。由于沒有統(tǒng)一的規(guī)范和相關(guān)的立法來確立職工股份的應(yīng)有地位，有的改制企業(yè)便出現(xiàn)了某些短期行為，如少扣多分、借錢投資。他們僅注意高比例的分紅，而不關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，使企業(yè)不堪重負(fù)。
四、離退休職工安置問題
在企業(yè)實(shí)行職工持股時(shí)，從國有產(chǎn)權(quán)的申請收入中劃出一定比例用于發(fā)放職工離退休金，是國家對職工歷史貢獻(xiàn)的一種合理的、正常的返還;提取醫(yī)療費(fèi)，既是國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補(bǔ)償責(zé)任，也是為了減輕改制后企業(yè)的負(fù)擔(dān)。這樣做有利于解決企業(yè)歷史包袱，促進(jìn)國有中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)職工持股改制。這種辦法提出了兩個(gè)方面的問題：
第一，扣除標(biāo)準(zhǔn)問題。即對每個(gè)離退休職工，需要從國有資產(chǎn)申請收入中扣多少錢出來。是足夠覆蓋全部平均余命?還是5年、10年或15年?目前，很多地方都采取了扣除的辦法，但所扣出來的資金遠(yuǎn)不足以覆蓋離退休職工的平均余命。
第二，基金管理問題。從國有資產(chǎn)申請收入中扣除用于離退休職工養(yǎng)老費(fèi)用的資金，就其性質(zhì)而言已經(jīng)是一種養(yǎng)老基金，其終極所有權(quán)屬于職工個(gè)人。這些資金如何使用，是一個(gè)突出的問題。目前常見的辦法，一種是向社會保障部門買保險(xiǎn)，即把扣出來的資金交給社會保障部門，由其負(fù)責(zé)離退休職工的全部養(yǎng)老金;另一種是向改制后的企業(yè)買保險(xiǎn)，即把扣出來的資金留在企業(yè)，由企業(yè)繼續(xù)按現(xiàn)行體制為這些職工支付養(yǎng)老金。
五、會計(jì)師事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督問題
企業(yè)實(shí)行職工持股改制前后，在財(cái)務(wù)上有許多工作需要進(jìn)行。改制后的職工持股企業(yè)，股利、紅利、所得稅等通常都取決于同一個(gè)利潤數(shù)字，所以會計(jì)上特別強(qiáng)調(diào)最后凈利潤數(shù)字的確定。雖然理論上股利、紅利、所得稅等必須取決于企業(yè)過去的業(yè)績。但是由于牽涉到各方面的利益，會計(jì)利潤很容易受到各方面的壓力而被扭曲。這里指的扭曲，不一定經(jīng)過非法的手段，而是由于會計(jì)核算使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生的時(shí)間、金額，折舊、壞帳等費(fèi)用的提取以及成本與市場價(jià)低法的使用有賴于會計(jì)人員的主觀判斷。有主觀的判斷，就有操控的空間。企業(yè)利潤的取舍免不了人為的因素，為了避免企業(yè)出現(xiàn)會計(jì)信息資料不完全以及人為操縱利潤的情況出現(xiàn)，應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)立法，重視會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)監(jiān)督作用。
企業(yè)職工持股的實(shí)施，必然會產(chǎn)生對法律、公證和資產(chǎn)評估等一系列社會性服務(wù)工作的需求，這就要求不僅要有與此相關(guān)的服務(wù)機(jī)構(gòu)，更為重要的是這些服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在具備相應(yīng)的技術(shù)支持前提下得到國家有關(guān)部門的執(zhí)業(yè)授權(quán)。否則，不正規(guī)的服務(wù)機(jī)構(gòu)與不規(guī)范的服務(wù)方式，必然會導(dǎo)致不合格的服務(wù)質(zhì)量，從而會曲解職工持股的動機(jī)，制約資產(chǎn)評估的質(zhì)量。因此以會計(jì)師事務(wù)所為主體而進(jìn)行的資產(chǎn)評估、會計(jì)報(bào)表審計(jì)、資產(chǎn)驗(yàn)證和鑒證性服務(wù)，對保證企業(yè)職工持股改制工作的順利進(jìn)行以及對改制后的企業(yè)規(guī)范性運(yùn)作具有重要的監(jiān)督作用。
六、會計(jì)法規(guī)政策的完整配套問題
國有企業(yè)改制實(shí)行職工持股，是一項(xiàng)政策性較強(qiáng)的工作，只有比較完善的政策作指導(dǎo)，有比較具體的法規(guī)進(jìn)行控制和約束，才能為國有產(chǎn)權(quán)制度的改革打下堅(jiān)實(shí)的政策基礎(chǔ)。這就要求國家有關(guān)政策職能部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，根據(jù)職工持股在全國的推進(jìn)過程，在組織力量進(jìn)行充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，出臺一系列法規(guī)及相應(yīng)的配套政策，使職工持股工作做到有章可循，有法可依，特別是有關(guān)資產(chǎn)評估，產(chǎn)權(quán)界定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等具體業(yè)務(wù)方面的會計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體且具有可操作性。盡管目前已經(jīng)有一些規(guī)定，但從總體上看，有關(guān)政策的配套性程度以及相關(guān)政策的融合性程度還不是很高，甚至有些政策上還有相互抵觸的現(xiàn)象，從而形成了職工持股工作順利運(yùn)行的政策性障礙。只有在法規(guī)完善和政策配套的條件下，才能使企業(yè)職工持股工作順利進(jìn)行。建議國家在《會計(jì)法》和《公司法》中增加有關(guān)職工持股的規(guī)定。
任何一項(xiàng)政策措施要想達(dá)到預(yù)期的效果都需要一定的制度環(huán)境為前提。而財(cái)務(wù)制度的建設(shè)和完善對于職工持股的有效運(yùn)作是至關(guān)重要的，因此，對于職工持股的相關(guān)財(cái)務(wù)問題必須予以足夠的重視。
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