人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法探討

　　人力資源發(fā)源于上世紀(jì) 60 年代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家得出“人力資本的投資報(bào)酬率一直比物資資本的投資報(bào)酬率高出許多”的斷論，這斷論為人力資源會(huì)計(jì)奠定了最基本的理論基礎(chǔ)。經(jīng)過(guò)近四十年的發(fā)展，雖有大批經(jīng)濟(jì)學(xué)家及會(huì)計(jì)學(xué)專家大力研究推廣，但人力資源會(huì)計(jì)至今仍未能在知識(shí)密集型企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，始終被排斥在財(cái)務(wù)報(bào)表體系之外。出現(xiàn)這種問(wèn)題的主要原因在于人力資源會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)供給不足，以致對(duì)人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)有所不足，沒(méi)有運(yùn)用最新的企業(yè)理論進(jìn)行分析，而過(guò)分拘泥于傳統(tǒng)的以權(quán)益理論為根本思想進(jìn)行研究。目前最迫切的任務(wù)莫過(guò)于構(gòu)建一個(gè)符合邏輯的理論基礎(chǔ)體系，這個(gè)理論基礎(chǔ)體系應(yīng)以體現(xiàn)出人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的本質(zhì)不同為核心，同時(shí)能為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供充分“借口”( excuse) ，并能對(duì)人力資源會(huì)計(jì)中諸多問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)和一貫的回答。但僅有理論體系還不足夠，因?yàn)槔碚擉w系是基礎(chǔ)，而確認(rèn)和計(jì)量是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展和應(yīng)用中最基本的方法和工 具，也是人力資源會(huì)計(jì)的核心部分，因此下面就分別從這兩方面加以闡述。

　　《創(chuàng)新人才教育》堅(jiān)持為社會(huì)主義服務(wù)的方向，堅(jiān)持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導(dǎo)，貫徹“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅(jiān)持實(shí)事求是、理論與實(shí)際相結(jié)合的嚴(yán)謹(jǐn)學(xué)風(fēng)，傳播先進(jìn)的科學(xué)文化知識(shí)，弘揚(yáng)民族優(yōu)秀科學(xué)文化，促進(jìn)國(guó)際科學(xué)文化交流，探索防災(zāi)科技教育、教學(xué)及管理諸方面的規(guī)律，活躍教學(xué)與科研的學(xué)術(shù)風(fēng)氣，為教學(xué)與科研服務(wù)。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

　　人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)是人力資源會(huì)計(jì)的首要問(wèn)題，確認(rèn)不合理則意味著往后的會(huì)計(jì)工作不合理。人力資源在本質(zhì)上是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，那么在企業(yè)吸收人力資源，并將其確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)如何反映其對(duì)立面呢? 要確切回答這一問(wèn)題還取決于采用何種契約合同。

　　(一) 選擇“工資合約”

　　若選擇工資合約則企業(yè)取得人力資源是吸收人力資本所有者以自身?yè)碛械娜肆Y本全部用于對(duì)企業(yè)作債權(quán)性投資所致。因而，企業(yè)吸收人力資源應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，即借記資產(chǎn)和貸記負(fù)債相關(guān)科目。

　　(二) 選擇“分成合約”或“定額租約”

　　若選擇“分成合約”或“定額租約”則意味著人力資本所有者以自身?yè)碛械娜肆Y本對(duì)企業(yè)進(jìn)行混合性投資，成為企業(yè)的所有者和債權(quán)人，所以企業(yè)吸收人力資源應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，即借記資產(chǎn)，貸記權(quán)益及負(fù)債相關(guān)科目。

　　具體歸集到哪個(gè)賬戶核算的問(wèn)題上，筆者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“人力資產(chǎn)”來(lái)對(duì)人力資源的增減及存量情況進(jìn)行核算。這主要是因?yàn)殡S著人力資源成為企業(yè)生存與發(fā)展的決定因素，投資者最為關(guān)注的將是企業(yè)的人力資源存量及變動(dòng)情況，單獨(dú)設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，可清楚提供人力資產(chǎn)的存量及變動(dòng)信息。實(shí)在不宜將投資者最關(guān)注的人力資產(chǎn)歸集到其他資產(chǎn)類賬戶進(jìn)行核算。

　　為明晰人力資本所有者及財(cái)務(wù)資本所有者占有企業(yè)的比例，應(yīng)設(shè)置“人力資本”和“財(cái)務(wù)資本”來(lái)核算人力資本和財(cái)務(wù)資本投入企業(yè)使其所有者分別擁有的所有者權(quán)益進(jìn)行核算。對(duì)人力資本所有者對(duì)企業(yè)投入人力資本所形成的負(fù)債。考慮到其性質(zhì)與企業(yè)融資租賃而形成的負(fù)債相似，且其金額確定，可通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶進(jìn)行歸集核算。

　　二、人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量

　　會(huì)計(jì)的靈魂在于計(jì)量，計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心職能。如若人力資產(chǎn)無(wú)法計(jì)量，則人力資源會(huì)計(jì)也就無(wú)法推行，這也是為何大量學(xué)者著力于此的原因。目前人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模型很多，各有各的合理與不合理的地方，到目前為止還沒(méi)有一個(gè)可以讓大家完全認(rèn)同的計(jì)量模型。筆者認(rèn)為若是行業(yè)內(nèi)對(duì)不同類型的人力資源能采取一致的相對(duì)符合邏輯的計(jì)量模型，而不是一刀切對(duì)所有人力資源都用一種計(jì)量模型來(lái)進(jìn)行計(jì)量，是可取的。

　　要研究人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量，首要是要明確計(jì)量的對(duì)象是什么。資源之所以能成為資本，是因?yàn)樗軇?chuàng)造價(jià)值而具有價(jià)值，這個(gè)價(jià)值就是我們要計(jì)量的對(duì)象。從資產(chǎn)的角度看，資源是企業(yè)在一定期限內(nèi)擁有或控制該項(xiàng)資源，并預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益而確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的。那么對(duì)企業(yè)而言，該資源的價(jià)值就應(yīng)體現(xiàn)為這個(gè)所能預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益值，或說(shuō)是預(yù)期其在未來(lái)能為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值。

　　我們知道物質(zhì)資本屬于不變資本，不變資本創(chuàng)造不了新價(jià)值，只能是直接或間接地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中去，那么我們?cè)谠u(píng)估其所能預(yù)期為企業(yè)所帶來(lái)的未來(lái)收益值理應(yīng)就是物質(zhì)資源的取得成本。而物質(zhì)資本的取得成本由物質(zhì)資源要素市場(chǎng)的價(jià)格所決定，那么物質(zhì)資源存在一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)之外的客觀的穩(wěn)定的價(jià)值。而對(duì)人力資源而言，企業(yè)是因?yàn)樵诤贤趦?nèi)合法控制了人力資源的使用權(quán)，預(yù)期在合同期內(nèi)為企業(yè)帶入經(jīng)濟(jì)收益而將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，人力資源的入賬價(jià)值就應(yīng)是人力資源在合同期內(nèi)所能預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益或說(shuō)是為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值。那么這一預(yù)期值如何準(zhǔn)確評(píng)估呢? 因?yàn)槿肆Y源使用的團(tuán)隊(duì)性，使得在不同企業(yè)內(nèi)部團(tuán)隊(duì)，人力資源能預(yù)期為企業(yè)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益會(huì)有所不同。因而我們?cè)诖_定評(píng)估人力資源可為企業(yè)帶入的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益而確定人力資源的價(jià)值時(shí)除了顧及人力資源要素市場(chǎng)價(jià)格調(diào)節(jié)因素外，還應(yīng)考慮到企業(yè)團(tuán)隊(duì)差異因素。此外，在具體計(jì)量上，對(duì)于不同類型的人力資源，根據(jù)其性質(zhì)不同而應(yīng)采取不同的計(jì)量模型。

　　根據(jù)知識(shí)存量、完成特定工作能力、組織管理及配置資源能力的不同，企業(yè)的人力資源可以分為兩種類型: 一類是被動(dòng)接受并完成指定工作指令，且具有社會(huì)平均知識(shí)存量的人力資源，即生產(chǎn)型人力資源; 另一類是具備構(gòu)建新的生產(chǎn)函數(shù)能力，且具有很高的知識(shí)存量的人力資源，即經(jīng)營(yíng)管理型人力資源。

　　(一) 生產(chǎn)型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，由于生產(chǎn)型人力資源的基本特性，因此對(duì)于這類人員只需采取簡(jiǎn)單的獎(jiǎng)罰措施即可，而基本不需要激勵(lì)。另外從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)看，這類人力資源類似于物質(zhì)資源，處于一個(gè)基本均衡狀態(tài)，同物質(zhì)資產(chǎn)一樣，可以量化計(jì)算其價(jià)值。這類人并不稀缺，力量不大，在博弈過(guò)程中，一般會(huì)采用“工資合約”。這類人力資源對(duì)于企業(yè)的價(jià)值完全體現(xiàn)在這類人力資源所有者在合同內(nèi)的工資貼現(xiàn)值。

　　(二) 經(jīng)營(yíng)管理型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　經(jīng)營(yíng)管理型人力資源是企業(yè)的核心，企業(yè)的生產(chǎn)函數(shù)是由他們所構(gòu)建，他們的努力程度是決定企業(yè)生存與發(fā)展及獲利的最關(guān)鍵因素，經(jīng)營(yíng)管理型人力資源的稀缺性高，為充分調(diào)動(dòng)其工作的積極性，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理型人力資源必須給予足夠的激勵(lì)。在企業(yè)內(nèi)部討價(jià)還價(jià)的重復(fù)博弈中，這類人力資源的力量最大，所承受的風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，必然會(huì)選擇“分成合約”甚至是“定額租約”。如前所述，經(jīng)營(yíng)管理人力資源的價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)于經(jīng)營(yíng)管理人力資源可預(yù)期的為企業(yè)在合同期內(nèi)帶入的經(jīng)濟(jì)收益，這一預(yù)期值的估算應(yīng)以體現(xiàn)人力資源完成企業(yè)委托的任務(wù)目標(biāo)作為主要參考因素，為體現(xiàn)這一點(diǎn)，本文采用看跌期權(quán)模型評(píng)估經(jīng)營(yíng)管理型人力資源的價(jià)值。

　　隨著社會(huì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，人力資源日漸稀缺，并逐漸成為決定企業(yè)生存與發(fā)展的最重要因素，這必然要求將人力資源用可以計(jì)量的會(huì)計(jì)信息來(lái)直觀反映，因此就需要解決正確確認(rèn)人力資源要素和難以準(zhǔn)確計(jì)量的問(wèn)題，尋求合理的計(jì)量方法和模型。本文主要借助現(xiàn)代企業(yè)理論和產(chǎn)權(quán)理論，并在此基礎(chǔ)上得出人力資源應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，人力資源參與企業(yè)的實(shí)質(zhì)是人力資本所有者以自身?yè)碛械娜肆Y本對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資，進(jìn)而擁有對(duì)企業(yè)的固定權(quán)益求償權(quán)或者剩余索取權(quán)，其投資性質(zhì)及可取得的權(quán)益種類主要取決于因人力資本和物質(zhì)資本于企業(yè)內(nèi)部力量大小的對(duì)比而決定雙方所締結(jié)的契約。會(huì)計(jì)的權(quán)益理論因人力資本產(chǎn)權(quán)的確立也必須作相應(yīng)的擴(kuò)展，為完全意義的人力資源信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系而掃清會(huì)計(jì)障礙。人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)根據(jù)投資性質(zhì)不同而作不同會(huì)計(jì)處理。

　　人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)型和經(jīng)營(yíng)管理型兩類不同性質(zhì)的人力資源采用不同的計(jì)量模型。