從法律形式上來看，固定造價建造合同與成本加成建造合同有明顯區別。從經濟實質來看，兩者本質上相同。因此，固定造價建造合同與成本加成建造合同采用完工百分比法的條件應該一致，但建造合同準則要求有所差異，導致其會計核算不符合一致性原則要求。完工百分比法允許企業在建造過程中按照完工進度確認收入與費用。其中確定完工進度的方法有：①累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；②已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；③實際測定的完工進度。建造成本、工作量及測定方法主要是站在建造方的角度來看進度。站在業主的角度來看，建造物的價值體現在建造的價值形成進度。價值形成進度不一定等于建造進度。從業主的角度來看，只有達到一定程度的價值形成進度才是支付建造款項的依據，而建造企業為此付出的成本是達到價值形成進度的手段。可見，在建造業務中收入應該依賴價值形成進度，而建造成本則依賴建造進度。

可見建造合同準則中完工百分比法中收入確認與費用確認所依據的完工進度是建造進度。但在建造經濟業務中，建造方取得收入所依賴的基礎是價值形成進度，成本費用支出所依賴的基礎是建造進度，兩者往往并不一致。當企業不能采用完工百分比法，且預計能夠收回成本的情況下，則按照成本確認收入。當企業不能采用完工百分比法，且預計不能收回成本，則不確認收入。按照建造合同準則的規定，企業在不能采用完工百分比法的條件下收入不可能大于成本，因此在當期不能確認該建造業務的會計利潤，而只能確認損失。這樣的收入確認完全背離價值形成進度。

建造合同準則中會計核算的改進建議：

1．擴大完工百分比法的適用范圍。建造企業采用完工百分比法進行會計核算的主要動因是能夠在較長建造周期內的各個會計期間確認損益。盡管建造企業管理層主觀上希望確認利潤，但完工百分比法只是提供了確認利潤的可能。當某項具體建造業務的成本超過收入，那么即使采用完工百分比法，也將同樣確認損失。既然不論是否采用完工百分比法，建造業務的盈利或虧損都最終會體現出來，而完工百分比法具有將建造業務經濟利益較為合理地分布在建造周期內各個會計期間的優勢，那么就應該擴大完工百分比法的適用范圍。只要與建造合同相關的經濟利益很可能流入企業，且實際發生的合同成本能夠清楚區分和可靠計量，不論是固定造價建造合同還是成本加成建造合同都應該允許采用完工百分比法進行會計核算。

2．收入與成本采用不同方法確定完工進度。建造合同準則的完工百分比法要求收入與成本按同一個進度進行核算。在成熟的市場中，建造企業必須首先實現業主所期望的建筑物的價值，才有可能獲得建造收入。當建造企業實現了業主建造物的價值，就獲得了收取款項的權利。因此，完工百分比法確認的收入應該符合建造物的價值，而不是依附于建造物的成本。如果建造企業的收入確認依據建造物價值形成進度，而成本確認依據建造進度，那就能滿足收入符合價值的要求。

上述改進建議可以用分錄表示如下：①根據建造物價值形成進度確認收入：借：應收賬款———××合同；貸：營業收入———××合同（預計總收入×價值形成進度）。②根據建造物建造進度確認成本：借：營業成本———××合同（預計總成本×建造進度）；貸：工程成本———××合同。③建造發生的直接或間接費用：借：工程成本———××合同；貸：銀行存款等———××合同。（本文作者：鄒德軍 單位：廣東工貿職業技術學院管理系）