逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制分析

　　摘要：稅收是一個國家的重要財政來源，逃稅行為是對國家稅收秩序的破壞，逃稅行為不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，嚴(yán)重的逃稅行為構(gòu)成逃稅罪還應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，因此逃稅行為具有雙重性。對逃稅行為應(yīng)進(jìn)行行政以及刑事的規(guī)制，在進(jìn)行規(guī)制時我國設(shè)置了行政責(zé)任前置的特殊規(guī)定。行政責(zé)任前置的規(guī)定對逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制增加了要求，應(yīng)厘清行政責(zé)任前置的性質(zhì)以及在實(shí)務(wù)中運(yùn)作效果，從而完善對逃稅行為的刑事規(guī)制與行政規(guī)制，使其更好地銜接以保障我國的稅收征管秩序。

　　本文源自朱妍， 現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 發(fā)表時間：2021-07-19

　　關(guān)鍵詞：逃稅行為;行政責(zé)任前置;規(guī)制

　　1逃稅行為行政不法與刑事不法的雙重性

　　稅收作為國家取得財政收入的一種工具，對國家進(jìn)行社會管理、提供公共服務(wù)十分重要。逃稅行為是對我國稅收征管秩序的破壞，不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，情況嚴(yán)重構(gòu)成逃稅罪時也應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，逃稅罪具有行政不法與刑事不法的雙重性，當(dāng)事人在承擔(dān)法律責(zé)任時也具有雙重性，這種雙重性在刑法與行政法領(lǐng)域具有不同的區(qū)分。

　　1.1刑法領(lǐng)域的區(qū)分

　　在刑法視角下，以行為與犯罪后果為切入對此類行為進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，臺灣學(xué)者林山田將行政不法與刑事不法的關(guān)系歸納為，刑事不法;具有行政處罰后果的行政不法;以及二者的交叉部分，具有刑罰后果的行政不法，即行政犯罪。

　　刑事不法與單純的行政不法存在一定的重合，而這一重合的部分便屬于行政犯罪，像逃稅罪這種首先違反行政規(guī)范最后又受刑法規(guī)制的行為就落入其中，故逃稅罪是一種具有行政不法與刑事不法雙重違法性的行政犯罪。

　　1.2行政法領(lǐng)域的區(qū)分

　　從行政法角度定義行政犯罪，是指違反行政法規(guī)，危害正常的行政管理秩序，依照行政刑法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任，接受刑罰處罰的行為。行政犯罪具有兩個特征：一是二次違法性，行政不法不僅違反了行政法的規(guī)定，并且達(dá)到一定的社會危害性，觸犯到刑法所保護(hù)的法益，違反了刑法的規(guī)定。二是弱倫理性，這種“弱”表現(xiàn)在，行政犯罪的設(shè)立是以行政管理的需要為前提，而后才考慮社會倫理的判斷。行政不法所違反的首先是行政法上的規(guī)定，而行政法規(guī)定的義務(wù)一般以社會管理為需要，與刑法所規(guī)定的故意殺人罪、故意傷害罪、強(qiáng)奸罪等嚴(yán)重不能使社會公眾所容忍的罪名相比，其中所包含的倫理性較輕。

　　但是倫理性較弱不能當(dāng)然意味著其社會危害性較低，逃稅罪中包含的倫理性較弱，但若一個企業(yè)偷稅漏稅數(shù)額高達(dá)上億元時，便會使國家的稅收降低，影響國家福利政策等的實(shí)施，且是對其他依法納稅的納稅人的不公，亦造成了較大的社會危害性。因此，對于行政犯罪也應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)厲的刑罰懲罰。

　　2對逃稅行為的規(guī)制基礎(chǔ)

　　2.1對逃稅行為的行政規(guī)制

　　稅收是國家通過社會權(quán)力的行使對社會資源進(jìn)行的再分配，政府通過稅收緩解收入分配的不公平。廣義的市場失靈包括收入分配的不公，政府有責(zé)任在市場失靈時進(jìn)行干預(yù)，通過征收稅收來實(shí)現(xiàn)政府職能，調(diào)節(jié)市場、維護(hù)社會公平。政府通過征收稅款向社會提供大量的公共支出以及社會保障，維護(hù)社會的公平及穩(wěn)定，使社會資源的配置更加高效。

　　逃稅行為是對政府稅收制度的破壞，對于逃稅行為政府應(yīng)對其進(jìn)行規(guī)制，維護(hù)稅收秩序、提供公共服務(wù)、維持社會公平。對于逃稅行為可以通過行政權(quán)力的行使對其進(jìn)行規(guī)制，通過行政權(quán)的行使保障稅收的征收從而對社會進(jìn)行投入，通過行政執(zhí)法、行政處罰等對逃稅行為進(jìn)行規(guī)制，使行為人承擔(dān)責(zé)任，維護(hù)稅收秩序。

　　2.2對逃稅行為的刑事規(guī)制

　　刑法作為最后一道防線，對于重大的不法行為應(yīng)由刑法進(jìn)行規(guī)定進(jìn)行刑事規(guī)制。行政規(guī)制與刑事規(guī)制間的不同有違法程度的不同以及違法性質(zhì)的不同，對于程度較重或性質(zhì)嚴(yán)重以及程度及性質(zhì)都較為嚴(yán)重的不法行為超越了行政規(guī)制的范圍進(jìn)而應(yīng)對其進(jìn)行刑事規(guī)制。

　　對于逃稅行為也是如此，情節(jié)較為嚴(yán)重的逃稅行為已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪，應(yīng)對其進(jìn)行刑罰使其承擔(dān)刑事責(zé)任。通過較為嚴(yán)厲的刑事規(guī)制方式，對逃稅罪處以刑罰。然而，由于逃稅罪的行為特殊性，我國對于逃稅罪有著特殊的行政責(zé)任前置的規(guī)定，即對符合條件的逃稅行為進(jìn)行行政處罰后不再追究刑事責(zé)任。我國在對逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制間作出了特殊的規(guī)定，使我國對于逃稅行為行政執(zhí)法與刑事司法的銜接有所不同。

　　3逃稅罪的行政責(zé)任前置

　　3.1行政責(zé)任前置的性質(zhì)

　　對于逃稅罪中行政責(zé)任前置的性質(zhì)的探討主要有以下四種觀點(diǎn)：第一，處罰阻卻事由。行政責(zé)任前置是消極的客觀處罰條件，指阻止已經(jīng)成立的犯罪發(fā)動刑罰權(quán)的事由，又稱處罰阻卻事由。符合條件的逃稅行為即便因行政責(zé)任前置不用承擔(dān)刑事責(zé)任但其亦構(gòu)成逃稅罪，只是因符合特定的條件而免除刑罰。第二，現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由。認(rèn)為自犯罪成立以來便自然存在觀念刑事責(zé)任，不予追究刑事責(zé)任僅阻斷了觀念刑事責(zé)任轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任，不影響觀念刑事責(zé)任的存在。逃稅罪中行政責(zé)任前置的設(shè)置只是現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任的免除，此種逃稅行為依舊構(gòu)成了逃稅罪。第三，消極犯罪構(gòu)成要件。認(rèn)為行政責(zé)任前置是犯罪構(gòu)成要件的定量因素，并且是消極的犯罪構(gòu)成要件，符合該構(gòu)成要件時，將該行為排除犯罪。第四，客觀不處罰條件。逃稅行為在發(fā)生時已經(jīng)具有違法性，但違法性較低;只有未履行補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰，逃稅行為才具有可罰性。故認(rèn)為如果在之前已承擔(dān)了行政責(zé)任則不再具有刑事可處罰性，不是犯罪。

　　筆者贊同第一種觀點(diǎn)，首先，即使有了行政責(zé)任前置的規(guī)定行為人違反刑法符合逃稅罪第一款的行為依然構(gòu)成了犯罪，行政責(zé)任前置僅是對其刑事責(zé)任的不予追究，并不能否認(rèn)其行為的違法性，其行為依然構(gòu)成犯罪。其次，行政責(zé)任前置是對既已構(gòu)成的犯罪不予處罰，是因符合了某種條件而對處罰后果的免除，故行政責(zé)任的前置是客觀處罰阻卻事由。

　　3.2行政責(zé)任前置存在的問題

　　第一，作用效果并不明顯，更多人事后補(bǔ)救。在實(shí)務(wù)中，更多人基于僥幸心理，認(rèn)為縱使進(jìn)行了逃稅行為也可以通過事后的補(bǔ)繳而不對其追究刑事責(zé)任。首先，行政責(zé)任的懲罰性遠(yuǎn)不如刑事責(zé)任，且對行為人帶來的不利后果較小，行為人在承擔(dān)了行政責(zé)任后對其原本生活等的影響較小，社會對行為人的譴責(zé)程度也較低，故許多行為人對于行政責(zé)任的承擔(dān)并沒有太多的畏懼。其次，還有一部分行為人更是以行政責(zé)任前置的規(guī)定作為保護(hù)，從而更加肆意地實(shí)施逃稅行為，若是未被發(fā)現(xiàn)則無需擔(dān)憂，若是被發(fā)現(xiàn)了也只需要承擔(dān)行政責(zé)任即可，行政責(zé)任前置的設(shè)置甚至?xí)幸恍┓聪虻淖饔谩?/p>

　　第二，淪為富人的保護(hù)工具。對于富人來說，他們可以雇傭更為專業(yè)的人員來為其進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而進(jìn)行避稅甚至是逃稅，這些手段往往專業(yè)性更強(qiáng)且不易發(fā)現(xiàn)。縱使在有關(guān)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行查處后，其也可以因行政責(zé)任前置而不予追究其刑事責(zé)任。而一般的公眾不具有這種專業(yè)的知識，反而更易受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處，且查處后承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金以及行政處罰的能力較差，較難及時繳納錢款，更難適用該規(guī)定，故行政責(zé)任前置或可淪為富人的保護(hù)工具。

　　第三，社會大眾的公平感缺失。行政責(zé)任前置的規(guī)定也可能會造成社會大眾公平感的缺失，在空姐代購案及其他涉案金額較小的危害稅收征管類犯罪中，行為人都被定罪且接受了嚴(yán)厲的刑罰處罰。而在逃稅案件中，涉案金額高達(dá)上億元，卻因行政責(zé)任前置的規(guī)定不予追究刑事責(zé)任。就社會危害性來講，后者的社會危害性比前者的顯著增加，但卻因及時補(bǔ)繳稅款、滯納金，接受行政處罰免除刑罰處罰，難免使社會大眾的公平感缺失。

　　4逃稅行為中行政規(guī)制與刑事規(guī)制的完善

　　4.1完善行政執(zhí)法

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對稅收的執(zhí)法，加強(qiáng)對重點(diǎn)領(lǐng)域的執(zhí)法強(qiáng)度，對于發(fā)現(xiàn)的不構(gòu)成刑法上犯罪的逃稅行為及時作出行政處罰，維護(hù)我國的稅收征收管理秩序。

　　首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法強(qiáng)度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)平時執(zhí)法，加強(qiáng)執(zhí)法重點(diǎn)是要加強(qiáng)執(zhí)法的質(zhì)量，而不是頻繁地進(jìn)行執(zhí)法檢查，讓納稅人多次提交材料，而影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營。對于影視制作公司、娛樂公司等重點(diǎn)領(lǐng)域應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法強(qiáng)度。對于查處的違法違規(guī)的納稅行為及時進(jìn)行處理，責(zé)令其進(jìn)行補(bǔ)繳、進(jìn)行行政處罰，對于構(gòu)成犯罪的依法追究其刑事責(zé)任。

　　其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)利用新興技術(shù)加強(qiáng)稅收監(jiān)管。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)利用各種新興技術(shù)來加強(qiáng)對稅收的監(jiān)管，根據(jù)納稅人的納稅信用級別的不同采取不同的監(jiān)管強(qiáng)度，對于信用等級較低納稅人加強(qiáng)監(jiān)管。并且推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)工作的進(jìn)行，使各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商等機(jī)關(guān)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地對納稅人進(jìn)行多方面監(jiān)管，從而加強(qiáng)對逃避納稅行為的監(jiān)管，通過嚴(yán)格的執(zhí)法使行為人嚴(yán)格履行納稅義務(wù)。

　　4.2完善行政責(zé)任前置

　　行政責(zé)任前置在我國的實(shí)踐中存在許多問題，從世界范圍來看，多數(shù)國家對于逃稅罪在行政處罰之外都采取了較為嚴(yán)厲的刑罰手段。法國的學(xué)者認(rèn)為，某些逃稅者對與傳統(tǒng)制裁相聯(lián)系的風(fēng)險表現(xiàn)得越來越不敏感，尤其是由于他們可以求助于司法清算以逃避所有形式的金錢制裁，在這些情況下，只有刑事制裁，具體來說只有監(jiān)禁的風(fēng)險，才能對這一類人起到真正的威懾效果。美國同樣以較低的稽查率和較高的稅收遵從率而聞名于各國，這也是因?yàn)槊绹兄晟茋?yán)密的行政與刑事處罰制度。英國也對逃稅罪也配置了較為嚴(yán)厲的刑罰，甚至對協(xié)助逃稅行為也單獨(dú)定罪，體現(xiàn)了對逃稅罪的嚴(yán)厲打擊。各法律及稅收制度較為發(fā)達(dá)的國家都對逃稅罪作出了較為嚴(yán)厲的規(guī)定，尤其是以剝奪犯罪人人身自由的方式，通過嚴(yán)厲的刑罰使刑法起到真正的威懾作用，從而真正維護(hù)稅收征管秩序。

　　美國也有對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，但是其適用標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)比我國要高。在美國，主動披露和辯訴交易都會導(dǎo)致不予追究刑事責(zé)任，但是主動披露和辯訴交易都要求行為人事先積極主動地披露自己的全部逃稅事實(shí)。我國對于逃稅行為適用行政責(zé)任前置時不要求行為人有積極的悔罪表現(xiàn)，即便行為人持消極抵抗的態(tài)度對案件偵辦造成困難但只要接受行政處罰就可以不再追究其刑事責(zé)任。而在美國若是對逃稅行為人不予追究刑事責(zé)任，則要求行為人主動披露其全部的違法事實(shí)。這對納稅人提出了義務(wù)以外的更高要求，其不僅需要補(bǔ)繳稅款、接受處罰，還應(yīng)當(dāng)有主動真實(shí)交代所有逃稅事實(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)充分合作等情節(jié)，含有“立功贖罪”的意味，而這正應(yīng)當(dāng)是適用不予追究刑事責(zé)任應(yīng)有的價值導(dǎo)向。

　　應(yīng)對行政責(zé)任前置的規(guī)定進(jìn)行完善，對積極補(bǔ)繳稅款及滯納金、接受行政處罰以及在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處時便主動披露其全部行為的人予以從輕、減輕甚至免除處罰的一定獎勵。首先，還是對符合條件的逃稅行為定性為犯罪，之后進(jìn)入刑事訴訟程序，即便是對行為人最終免除處罰其行為已經(jīng)被定性為犯罪，也會使行為人的社會評價降低，更能體現(xiàn)出刑法的嚴(yán)厲性。其次，對于逃稅罪，行為人應(yīng)當(dāng)同時承擔(dān)行政以及刑事責(zé)任，積極的承擔(dān)行政責(zé)任可以減輕刑事責(zé)任的承擔(dān)，并且同類型的行政處罰和刑罰處罰可以相互折抵，使得在對行為人進(jìn)行懲罰的同時也保障了其權(quán)益。并且對于承擔(dān)刑事責(zé)任的主體也應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)范，在許多逃稅案件中往往是由財務(wù)人員承擔(dān)的責(zé)任，然而許多財務(wù)人員只是聽從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的安排，為了工作不得不進(jìn)行逃稅行為，因此在處罰是應(yīng)找到真正應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的主體，而不是讓更多地為企業(yè)工作的財務(wù)人員承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　與行政責(zé)任相比，刑事責(zé)任的承擔(dān)更具有嚴(yán)厲性，并且會使行為人的社會評價顯著降低，具有更大的懲罰性。僅僅承擔(dān)行政責(zé)任的行政處罰對于某些行為人來講只是不痛不癢的懲罰，并不會帶來根本上的不利后果，因此應(yīng)嚴(yán)格適用行政責(zé)任前置。但同時對積極承擔(dān)行政責(zé)任的行為人給予一定的從輕、減輕、免除處罰，這樣既可以鼓勵犯罪人積極補(bǔ)繳并接受行政處罰，有利于我國的稅收征收，還可以實(shí)現(xiàn)刑法的預(yù)防作用，體現(xiàn)刑法的嚴(yán)厲性，維護(hù)社會秩序。