稅收代位權訴訟管轄中存在的不足及完善建議思考

　　稅收代位訴訟的管轄如果出現問題，就會直接影響稅收代位行使的效果，使協議管轄的落實和仲裁協議難以履行，導致稅務機關工作效率嚴重下降，民事訴訟也會出現沖突。稅收代位權的研究應該根據相關案件，實證分析稅收代位權訴訟出現的問題，并且根據這些問題，提出相應的解決策略，構建完善的稅收代位權沖裁機制，提升稅收代位權訴訟管轄理念，讓其更具實操性。

　　關鍵詞：稅收代位權訴訟,管轄制度,稅收代位權仲裁

　　一、稅收代位權訴訟管轄的根據

　　我國的《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)確立了稅收代位權制度。根據該法第五十條之規定，欠繳稅款的納稅人若不積極行使到期債權，造成國家稅收損害，稅務機關可以依照我國《合同法》第七十三條的規定通過訴訟行使代位權。因此，稅收代位權的行使具有了法律基礎。可見，稅收代位權是指納稅人欠繳稅款又不積極行使其到期債權，從而造成國家稅收債權損害，稅務機關便以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。

　　國內學者依據現有的法律和司法解釋將稅收代位權的行使條件歸納如下:納稅人須對其債務人享有的合法債權、納稅人怠于行使其到期債權、納稅人的未按時履行納稅義務、造成了國家稅收利益損害。《合同法司法解釋一》對"債務人(納稅人)怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的"做出了解釋，是指"債務人不履行其對債權人的到期債務，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張其享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。"實際上，債務人對次債務人主張債權的方式不限于訴訟或仲裁，還可以有協商、調解。債務人與次債務人進行協商，或者有第三方進行調解，應屬債務人主張債權的方式。

　　司法解釋之所以把"不以訴訟方式或者仲裁方式主張債權"確定為"怠于行使"，是因為"可以防止債權人提起代位權訴訟后，債務人與次債務人串通造假對抗債權人。"這樣的規定和解釋具有針對性和一定的合理性，但也有局限性，即漠視了協商與調解方式的運用。《合同法司法解釋一》第十三條第二款允許次債務人證明債務人未"怠于行使"，即次債務人(即債務人的債務人)如主張其債權人不存在有怠于行使其到期債權情況，則應當進行舉證，若證明不了則需要承擔不利的后果。筆者建議在合理分配證明責任的前提下將協商、調解與訴訟、仲裁均作為未怠于行使債權的方式。《稅收征管法》或其實施細則修訂時應明確稅收代位權的行使條件，增強可操作性。

　　日本學者認為，作為稅收債權人的國家或地方政府，為確保稅的征收，在納稅人不行使其對第三人享有的權利時，可以代替納稅人行使該項權利。這就明確了稅收保全措施、稅收強制執行措施和稅收代位權的邏輯關系。

　　稅務機關的代位權屬于財產管理權。盡管稅務機關具有行政強制權，但法律規定其代位權的行使須以訴訟方式進行而不能逕行行使。稅收代位權訴訟實質是民事訴訟，應遵循民事訴訟程序。稅收代位權訴訟主體體系如下:原告是代表國家行使稅收征收管理權的機關，被告是欠繳國家稅款的納稅人的債務人(即次債務人)，第三人是欠繳國家稅款的納稅人。稅務機關擁有的起訴權是法律賦予的，是固有權利而非代理權。納稅人的債務人(次債務人)基于未清償對納稅人的到期債務成為被告理所當然，納稅人是否起訴不受干預。

　　但納稅人不起訴次債務人而損害國家稅收權益時，稅務機關代表國家代納稅人之位起訴次債務人，國家稅收征收管理機關和欠繳國家稅款的納稅人的債務人成為具有對抗性的民事訴訟的原告與被告。次債務人對納稅人的抗辯權可以對稅務機關行使，但不具有反訴的可能。稅務機關是有或無獨立請求權的第三人，法律未作出規定，司法解釋未予明確，根據《合同法司法解釋一》第十六條的規定，如果作為債權人的國家稅收征收管理機關以欠繳國家稅款的納稅人的債務人(即次債務人)為被告向人民法院提起代位權訴訟，未將欠繳國家稅款的納稅人列為第三人的，人民法院可以追加欠繳國家稅款的納稅人為第三人。

　　但學界一般認為欠繳國家稅款的納稅人是無獨立請求權的第三人，司法實踐也將其當作無獨立請求權的第三人。由欠繳國家稅款的納稅人的債務人住所地人民法院管轄。"這是民事訴訟一般地域管轄規則，即"原告就被告"在稅收代位權訴訟中運用，屬于法定管轄范疇。但是未涉及到級別管轄，對此則應當根據法定的級別管轄確定。

　　二、稅收代位權訴訟管轄現存問題

　　我國的稅收代位權訴訟管轄制度在學理分析和實踐運行中尚有不足:

　　第一，現有稅收代位權訴訟管轄規則同專屬管轄規則具有沖突性。根據《民事訴訟法》第三十三條規定了三種專屬管轄情形。專屬管轄不得適用于一般地域管轄、特殊地域管轄或協議管轄。當納稅人與其債務人發生不動產糾紛、港口作業糾紛，納稅人的債務人住所地與不動產所在地、港口所在地不一致時，稅務機關向納稅人的債務人即被告住所地提起稅收代位權訴訟，便產生了管轄權的沖突。

　　第二，現有稅收代位權訴訟管轄規則同協議管轄規則具有沖突性。《民事訴訟法》第三十四條規定了協議管轄，允許糾紛當事人通過協議方式從"五地"中確定"一地"法院為其合同或者其他財產權益糾紛的管轄法院。若納稅人與其債務人的合同或者其他財產權益糾紛發生之前或之后，雙方已經協議確定了一個管轄法院，而該法院卻不是債務人住所地法院，那么稅務機關是否遵守要納稅人與其債務人簽訂的管轄協議呢?如果遵守該協議，只能到非被告住所地的法院起訴了，這便產生了現有稅收代位權訴訟管轄規則同法定的協議管轄規則的沖突。如果不遵守該協議，則納稅人與其債務人的管轄協議名存實亡，納稅人的債務人對訴訟管轄的預期破滅，對其實則不公平。

　　第三，現有稅收代位權訴訟管轄規則同仲裁管轄具有沖突性。仲裁管轄的依據是仲裁協議，仲裁協議能夠賦予任何一方當事人妨訴抗辯權。如果仲裁協議有效，當事人就協議下的爭議不能向法院起訴。若一方當事人起訴，則另一方當事人可依仲裁協議提出管轄異議。因此，一份有效的仲裁協議能夠排除法院的管轄權。當法院明知當事人之間存在著有效的仲裁協議，則告知當事人去申請仲裁，而不應該受理起訴。如果納稅人與其債務人在糾紛發生之前或之后簽訂立了有效的仲裁協議，除當事人放棄仲裁協議外，該糾紛應當通過仲裁解決。稅務機關代納稅人之位提起訴訟并不是仲裁協議失效或終止的法定理由。納稅人的債務人可以行使妨訴抗辯權，提出管轄權異議。這就必然造成了仲裁管轄與稅收代位權訴訟管轄沖突。

　　第四，稅收代位權訴訟管轄的操作有降低稅收行政效率之虞。稅務機關的稅收管轄權指向的納稅人是大量的，納稅人的債務人是不特定的，既可能與納稅人同在稅務機關的稅收管轄區域，也可能不在同一區域，且隨納稅人的業務范圍的擴大而導致其債務人數量的擴大，甚至納稅人的債務人遍布全國乃至世界各地。即使納稅人的債務人為數較少，但納稅人與債務人不在同一地方的可能性非常之大。綜上，在目前的情況下，稅收代位權訴訟以納稅人的債務人即被告住所地的法院管轄，極有可能降低稅務機關的行政效率。

　　三、完善稅收代位權訴訟管轄的建議

　　稅收代位權訴訟管轄存在的問題已經為學界與實務界所認識，究其原因如下:《合同法》對代位權訴訟管轄未作出明確規定，便只有依據《民事訴訟法》關于管轄的規定;《合同法司法解釋一》規定的被告住所地法院管轄與《民事訴訟法》規定的專屬管轄、協議管轄等存在沖突，與《仲裁法》規定仲裁管轄也有沖突;我國稅收程序法在民事立法關于代位權規定的基礎上，賦予稅務機關代位權，沒有呈現稅收的特殊要求，只是簡單援引《合同法》的規定，未能體現稅收代位權實現的優先性。上述原因是產生問題不可或缺的。

　　稅收代位權訴訟管轄存在的問題非常值得關注。本文對此建議如下:

　　第一，關于一般地域管轄和特殊地域管轄。特殊地域管轄為共同管轄情形，需要原告選擇管轄，是針對特別類型案件而設的。若規定了特殊地域管轄則無需規定代位權訴訟的一般地域管轄。只要稅務機關所在地被規定在特殊地域管轄范圍之內，稅務機關則可以就代位權訴訟的地域管轄有選擇余地，可以有效地行使稅收代位權，提高稅收行政效率，維護國家稅收利益。

　　第二，關于專屬管轄和協議管轄。稅收代位權訴訟具備專屬管轄的必要性與可行性，若規定為由納稅人住所地的人民法院管轄較為合理。專屬管轄原則上不應由原告或者被告的住所地人民法院管轄。納稅人住所地實際上為稅務機關所在地。一般地域管轄、特殊地域管轄與專屬管轄具有把同一地方確定訴訟管轄地的契合點，只是從不同角度確定訴訟管轄地，即稅務機關所在地或納稅人住所地，二者實際上為同一地。

　　第三，關于仲裁管轄。稅收代位權訴訟管轄與仲裁管轄的沖突涉及民事實體法與民事程序法、不同民事程序法之間，以及他們與稅收程序法之間的協調問題。具體解決方案如下:方案一是《稅收征管法》中規定稅收代位權訴訟的提起導致納稅人與其債務人的仲裁協議失效，《仲裁法》修改時應與此保持一致，增加一項仲裁協議失效的情形;方案二是《稅收征管法》

　　中規定稅收代位權仲裁，允許稅務機關依據納稅人與其債務人簽訂的仲裁協議申請仲裁，這需要 《仲裁法》、《仲裁規則》的呼應;方案三是在方案一、方案二未成就的情況下，當稅務機關提起代位權訴訟后，納稅人的債務人應訴，則視為其放棄仲裁協議，訴訟繼續進行。若其提出管轄權異議，則依據人民法院對管轄權異議的裁定而定。

　　第四，關于級別管轄。級別管轄是地域管轄的前提，只有在級別管轄明確的前提下，才能確定地域管轄，進而確定案件的管轄法院。根據民事訴訟法理論和立法，確定級別管轄須結合案件的性質、繁簡程度和影響范圍，而不是單純考慮原告的級別。

　　總之，無論從訴訟管轄理論的支持度、訴訟管轄立法的可行性的視角，還是從提高稅收行政效率、保障國家稅收利益的需要，稅收代位權訴訟由稅務機關所在地或納稅人住所地相應級別的人民法院管轄為宜。稅收代位權訴訟應從一般地域管轄、特殊地域管轄或專屬管轄三者中擇一作出規定，同時可創設稅收代位權仲裁制度。

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