一、面向可持續發展的管理會計困境

目前，來自內外部的諸多壓力使企業越來越關注環境問題對企業的各方面影響，特別是企業的環境績效和環境管理會計信息越來越來受到管理層的關注，然而企業的環境管理會計的發展還面臨著一系列困境。

（一）資源環境保護的緊迫性有待提高

中國經濟的高速增長是建立在資源的過度使用和環境的過度破壞下實現的，這一點已經得到了學者們的共識。環境資源的低利用率是造成污染的一個重要原因，工業占我國終端能源消耗的一半左右，但我國能源重復利用率遠遠低于發達國家，而且我國高能耗工業部門的能耗水平與國際先進水平總體相比仍有20%-30%的差距。例如我國工業水的再利用率是30%-40%，而在OECD國家再利用率可以達到75%-85%。2004年中國的國內生產總值約占全球的4%，但消耗的一次性能源約占全球的12%。企業是社會的子系統，面對宏觀環境的變化，為了生存和發展，企業需要及時改變傳統的決策模式。2009年，《中國百位企業CEO調查報告》顯示，93%的CEO認為企業必須轉型升級，49%的CEO已經開始著手帶領企業升級，而在企業轉型的過程中，就不能不考慮環境帶來的影響。隨著我國實施可持續發展戰略和倡導低碳經濟，對環境保護的要求日益增高，因此對環境保護的相關法律法規和環境標準也會日益增加，環境規制不斷加強，公眾的環境意識不斷提高。企業必須重視這些變化對企業可持續發展的重要性，改變傳統的發展戰略，制定以“效益優先、資源節約、環境友好”為導向的新的企業未來發展戰略，并將這種導向體現在環境管理會計中。

（二）管理層的環境保護態度存在差異

企業的所有權和經營權的分離以及我國企業尤其是國有企業中的內部人控制現象，使得企業的決策都是高管人員做出的，企業高管對環境保護的態度直接影響了企業的決策行為選擇。重視環境保護的高管會將環境保護的觀念內植于企業的價值觀體系，這樣做的結果一方面使得企業的倫理觀得到加強，從企業文化的層面關注環境；另一方面也會使企業自覺的符合政府的環境規制要求，對經濟的可持續發展起到促進作用。而不重視環境保護的管理層不會意識到環境對公司戰略的實施范圍和業績測量具有重要影響，對企業的環境管理工作不夠重視，不會傾向于實施實施EMS，對EMS進行認證，以及不會從事大量的避免或減少對自然資源過度使用和破壞的環境管理實踐。盡管目前大部分企業都在支持和贊同與綠色有關的活動，甚至將其作為榮譽和時髦的話題，但很少將其作為行動的指南，這很大程度上與管理者對環境保護的態度是有關的。

（三）環境成本的估算體系沒有建立

隨著環境問題的日益嚴峻，企業面臨的與環境有關的成本包括環境保護成本和綠色投資過程中所產生的環境有關的成本將持續上升，對環境成本的忽略將帶來決策的失誤。因此真實反映包括環境成本在內的產品的全部成本對企業發展至關重要。而要提供由于環境因素所造成的成本和收益，就需要環境管理會計提供相應的信息。環境管理會計中最先受到關注的項目是環境成本。與環境有關的成本達到企業總成本的3%-10%，在化工行業甚至可以達到總成本的20%左右，但現實中很少有企業考慮這些成本（Colby，1991）。要將環境成本信息應用到管理決策，首先要對與產品、過程、系統、工廠相聯系的環境成本進行確認和計量。不同的企業可以根據不同的目的對環境成本進行定義。因此，由于目的不同，不同的企業對環境成本的定義就可能有所不同，其分類也可能產生差異。目前還沒有形成一個國際公認的環境成本概念。因為要對環境成本下一個明確的定義和衡量，需要在時間上和空間上恰當地界定環境成本的內涵和外延，這存在著一定程度上的難度。

（四）缺少科學合理的環境管理業績評價體系

傳統管理會計的業績評價體系主要關注企業的短期經濟績效，而較少關注或不關注能夠給企業帶來長期效益的環境績效。因此導致業績評價尺度往往是單一的、短期的財務數據，如收入、邊際貢獻。這些財務數據本身在計量方面就缺少環境方面的信息，因而導致評價業績不可能考慮環境業績，盡管新的一些業績評價體系考慮了非財務指標，如平衡計分卡，但其也存在沒有納入環境責任相關指標的缺陷。環境管理業績評價是環境管理會計的主要內容，通過科學、合理和可行的環境業績評價體系可以正確評估企業整個價值鏈上的節點對環境所帶來的影響，主要包括企業生產產品和提供服務、客戶在消費產品和服務所帶來的環境影響。以激勵管理當局重視環境問題，不斷提高企業環境保護和環境治理的努力程度。

二、可持續發展下環境管理會計的歷史使命

（一）環境管理會計是實施可持續發展戰略的重要組成部分

21世紀以來，可持續發展的提出對經濟產生了深遠的影響。可持續發展也成為世界各國經濟發展的主旋律，企業作為經濟活動的主體，是經濟發展模式的主要體現者和執行者，扮演著非常關鍵的角色。正如邁克爾•波特認為：競爭實際上不是在國家之間，而是在企業之間進行的。1984年世界環境管理工業會議上提出了可持續發展，會議代表在有關環境問題上達成了共識：認為企業是全球環境日益惡化的最終根源，企業必須要承擔起環境保護的責任，對環境的污染實質上是低效率的生產問題，是一種浪費。同時企業也是解決環境問題的重要力量。環境保護是人類社會可持續發展的客觀要求。因此，為了實現企業的永續發展，企業必須放棄危及企業生存和發展的不文明生產方式，通過創造性的環境管理樹立良好的企業形象，贏得社會的認可，獲得相對于競爭對手的比較優勢，使本企業在競爭日益激烈的市場上長期發展。環境管理會計通過環境會計系統所提供的相關信息，評價資源效率、發現環境改進機會、有效管理企業的環境和經濟業績，這些機制構成了企業可持續發展的基礎。

（二）建立環境管理會計有助于企業更好地參與國際競爭

企業的競爭越來越表現為一種全球化的競爭，無論是企業走出國門、還是在國內與跨國企業進行競爭都需要企業競爭優勢的確立。目前很多發達國家利用環境問題對中國企業的出口產品或投資項目設置重重障礙，阻撓中國企業的國際競爭力，另一方面發達國家利用中國在經濟高速發展的機會，將破壞自然生態環境、污染嚴重，在本國環保不達標的生產項目建在中國，同時利用自身的競爭優勢占領中國市場。環境問題已經不僅僅是一個經濟問題，同時也是一個政治問題，而企業建立環境管理會計有利于企業抵制發達國家的環境剝削，通過環境管理會計信息系統對比國外企業在本國和中國所采取的環境保護的相關規定和要求，分析其在中國包括原料、生產和最終產品的生產流程是否對中國的生態環境造成了負面影響。另外通過分析國外企業在全球競爭過程中所具有的環境保護的優勢，學習和借鑒他們在環境管理會計方面的經驗，結合我國具體情況，盡快完善我國的環境管理會計。

三、構建面向可持續發展的管理會計的路徑選擇

從以上的分析可以看出，建立適應綠色經濟發展的環境管理會計必將成為一種管理會計領域發展的一種趨勢，因此，需要構建面向可持續發展的管理會計路徑。具體來說包括以下幾個要點：一是要將環境問題作為環境管理會計的內在要素，二是要把實現經濟、社會和環境的可持續發展作為環境管理會計的目標，三是建立考慮環境成本的可持續發展業績評價體系。

（一）承認環境的生產要素特征

隨著環境問題的加劇和經濟的發展，獲取和使用環境所需

支付的成本費用逐漸增加，環境資源的價值也在逐步顯現。為了獲得潛在的經濟效益，企業對于擁有環境的使用權會具有強烈的要求，這為環境作為生產要素提供了可能。將環境要素與土地要素、勞動要素、資本要素共同納入生產要素稟賦體系之中，成為生產力的基本要素之一，是繼勞動者、勞動資料、勞動對象、科學技術、管理要素之外第六種要素，可以稱之為“條件性要素”。將環境作為一種生產要素，更正了原有的生產要素理論對環境的狹隘性認識，在物與非物結合的環境觀的基礎上承認了環境的價值性和稀缺性，按照可持續發展對經濟系統和環境系統協同融合的要求，對環境的性質重新進行了界定，這種界定承認了環境以改變自身構成的數量、結構和能力為代價參與生產，決定生產可能性曲線位置和性質功能并形成了物質財富，有利于改良環境管理和經濟活動理念。任何時代和地域的生產活動都要承載于當時當地的環境之上，如果不具備必要的環境條件，那么生產將無法進行，即使在市場是資源配置的主要力量的市場經濟條件下也是如此。市場是資源配置的主導力量，而主導力量不是基本力量，環境承載力也稱環境容量才是經濟和社會發展的基礎力量。市場牽引的主要力量再強大，但如果作為基本力量的環境承載力下降或萎縮，無法有力提供物質和條件支持，那么經濟和社會的發展終將難以為續。因此僅僅把生態環境看作是經濟發展的外生因素而不是內在因素是環境污染、資源耗竭和生態惡化的根本原因。將生態環境作為一個內在要素納入生產要素體系中，可以有效實現環境保護和經濟社會可持續發展有效結合。

（二）環境管理會計的目標定位

作為盈利性的組織，企業不可避免地要追求經濟利益，按照成本效益原則，使經濟主體在運行過程中投入的消耗獲得最大的成果。但企業取得經濟利益的過程往往不是孤立的，需要利用環境和索取資源。由于環境自我修復功能的環境閾限制和自然資源存量和再生能力限制，企業不能無限制地濫用資源和環境。因此，企業在追求經濟利益的同時，不能盲目地掠奪開發資源和破壞環境質量，必須兼顧環境利益，從特定的環境視角評價經濟活動對環境所產生的影響，即所產生的環境質量變化。盡管企業的經濟利益和環境利益在現實中往往表現為相互沖突，是互生共存的矛盾統一體。企業需要協調兩種之間的關系，發揮兩者共生統一的一面，既不能一味為了保護環境而停滯生產，也不能以發展經濟為由破壞環境。總之，企業環境管理會計存在的本質不僅在于其經濟性，還在于其社會性，企業需要促進經濟和環境的協調發展，在追求經濟利益的同時為增加環境利益做出貢獻。

（三）建立全面的可持續發展戰略和績效標準

企業的利益相關方越來越關注企業在環保方面的業績表現，因此建立科學合理并且行之有效的環境管理會計的業績評價體系顯得尤為必要。財務指標和非財務指標相結合、動態和靜態相結合、企業的短期利益和長遠利益相結合評估企業價值鏈上的每一項作業所帶來的環境影響和環境業績，編制環境管理會計報告，激勵企業管理層將環境問題放在戰略高度。全面的可持續發展戰略和績效標準可以幫助企業管理并改善資源的低效率，降低能源使用量、碳排放，并降低相關的成本。先進的建模技術與負責的績效監控相結合，可幫助企業提高效率和績效，并且推動底線成本的下降。從整體上來看環境問題正逐漸從企業的環境、健康與安全層面，延伸至企業財務戰略的環節，其中的參與者包括企業首席執行官和首席財務官，以及董事會成員。企業需要正視這種變化，意識到自身在環境保護方面肩負的社會責任和歷史使命，應當努力將環境保護成為一種管理理念，建立起以反映環境因素對經濟的影響、評價環境管理業績的環境管理會計。