邁克爾•查特菲爾德在《會計思想史》中指出：“會計的發展是反映性的，也就是說，會計主要是應一定時期商業需要而發展的，并與經濟的發展密切相關。”在我國經濟轉型過程中，國有商業銀行財務、會計經歷了一個從合到分、再由分轉合的過程。這種“分久而合、合久再分”的過程，不是簡單的回歸，而是三十多年來我國建立和完善市場經濟體制的反映，是國有商業銀行改革歷程的縮影，是國有商業銀行會計職能不斷調整完善的體現，也是銀行會計人上下求索歷程的折射。

一、國有商業銀行會計機構改革歷程回顧

國有商業銀行財務與會計機構大體經歷了兩輪大的調整。

（一）上世紀末至本世紀初財、會部門分設，強化了財務部門在資源配置和會計部門在基礎管理中的作用改革開放初期，我國根據業務領域分工逐步建立了工、農、中、建四大專業銀行共同組成的國有銀行體系。1993年12月，國務院《關于金融體制改革的決定》明確提出將各專業銀行盡快轉變為國有商業銀行的目標。1995年我國頒布了《商業銀行法》，為商業化改革進一步提供了法律基礎。《商業銀行法》明確規定：“商業銀行以效益性、安全性、流動性為經營原則，實行自主經營，自擔風險，自負盈虧，自我約束。”這一時期，國有商業銀行積極推進自身改革，強化經營責任，但同時，銀行無序競爭情況較為嚴重，內部管理薄弱，經營風險急劇擴大。如何加強管理，成為擺在商業銀行面前的一個重要課題。1998年初，建設銀行率先在國有商業銀行中進行了第一輪財會體制改革，將原來的財會部分設為計劃財務部和會計部，即單獨成立了會計部，同時將資金計劃部和財會部的財務職能進行整合，成立了計劃財務部。隨后不久，工商銀行也進行了類似的改革，對財會部進行分設，組建了計劃財務部和會計部。中國銀行雖然在總行層面沒有進行相應的機構改革，但在分行層面將財務管理部門分設為計劃財務部門和會計結算部門。交通銀行將財會部分設，成立了計劃財務部和會計結算部。農業銀行盡管沒有進行相應的機構調整，但也進行了有關討論和醞釀。

（二）近幾年的財、會部門合并，強化了運營和現金管理的職責，實現了財務會計的一體化運作2003年12月，國家通過匯金公司向中國銀行和建設銀行注資，掀起了新一輪的國有商業銀行改革大潮。通過股份制改革、引進戰略投資者和公開上市，建立真正意義上的現代商業銀行制度，原來的國有獨資商業銀行改革成國有商業銀行，并陸續成為上市公眾公司。伴隨著重組上市，國有商業銀行的會計職能發生了新的變化。2006年，工商銀行率先將計劃財務部、會計部合并，成立財會部，同時成立運行管理部和結算與現金管理部。隨后，建設銀行推行了會計運營管理體制改革，強化了營運管理的職責，并于2008年將計劃財務部與會計部合并，成立財會部，同時將原會計部中的支付結算、柜面管理等相關職責進一步整合，成立資金結算部。

2009年，中國銀行在進一步強化財會管理職能的同時，將部分操作性會計核算職能劃轉運營部（后又將部分職責調回財務管理部）。在分行層面，對會計結算部門職責進行了相應調整，將會計制度、運營等職能分別調整到計劃財務、運營部門，并成立了收付清算、國內結算與現金管理等部門。農業銀行于2006年將資產負債部與財務部合并，成立計財部，并同時成立了會計結算部。2008年上半年成立運營管理部。2008年下半年，又將財務、會計合并，成立財務會計部，單設資產負債部，同時成立結算與現金管理部。交通銀行2007年將計劃財務部改為預算財務部，并于2011年將會計結算部改為營運管理部，其中的會計政策等職能調整到預算財務部。

二、國有商業銀行會計部門職能演變

各家國有商業銀行財務、會計部門先分后合的調整，看似簡單的回歸。但實際上，在這兩輪改革中，此會計已非彼會計，不僅會計部門的職能發生了根本性的變化，人們對會計部門職責的認識也發生了深刻的變化。

（一）第一輪財會體制改革中的會計職能分析

在上世紀九十年代，銀行柜面人員大多叫會計人員，這也是我們經常聽到一家國有商業銀行動輒有十幾萬會計人員的原因。實際上，除了一般意義上的核算職能外，銀行會計部門還承擔了柜面管理職責以及業務處理角色（如資金清算、結算等）。后來有人把當時的營業網點稱之為“交易核算型”網點，就是這個道理。因此，這一階段國有商業銀行的會計職責，與西方銀行存在很大的差異（西方大型商業銀行財會人員最多只有幾千人）。如果說真正意義上的財務會計是圍繞會計政策、財務報告及內部控制等核心職能，那么這個階段的會計更多的是營業會計，承擔了柜面交易處理、資金清算、會計核算等多重職能。從這個意義上來說，從上世紀九十年代開始，商業銀行會計更多地是承擔了現在意義上的營運職能。而在第一輪財會體制改革后獨立成立的會計部門，除專司一般意義上的會計職責外，更多地是面向柜面服務、業務流程和后臺處理。實際上，改革進一步強化了會計部門在運營、交易處理和柜面流程等方面的職能，而在會計政策、財務報告等會計核心職能方面，反而沒有發揮多大作用。我們現在所說的會計政策，更多的是通過財務政策的形式來實現的，而會計的最終產品財務報告對報告使用者意義并不大。

（二）第二輪財會體制改革中的會計職能分析

第二輪財會體制改革，表面上是回到原點，但實際上會計職能已經完全不同。這一時期的會計職能與西方商業銀行的會計職能已非常接近，至少是在語境上能夠基本達成了一致。這一時期的會計職能，在會計政策、財務報告和內控控制等核心職能方面得到了強化。原來會計部門的集中處理（如清算）等職責調整到運營部門，支付結算、柜面服務等也移交不同的前臺部門或成立獨立的部門進行管理。改革后的會計部門職責，已逐漸演化成一般工商企業意義上的會計職責。兩次改革，不是簡單的回歸。第一次改革，強化了會計的營運、流程及前臺管理的角色，強調會計在對內基礎管理中的地位和作用。因此，有人稱之為“大會計”。這時的會計，更多地體現了國外銀行的營運色彩。第二次改革，將預算、考核、會計政策和信息披露等一體化，強調對投資者的責任和義務（如準則執行、內部控制及對外披露等），并將原來會計的營運、流程和前臺管理角色分別剝離到營運及現金管理部門。至此，“大會計”變成了“小會計”，由“矮胖”向“瘦高”方向發展：一方面，由“矮”向“高”，突出重點，在規則和反映方面的職責得到了加強；另一方面，由“胖”變“瘦”，職能收縮，從前臺柜面管理、結算產品及營運中后撤出來。

三、國有商業銀行會計職能變遷的原因分析

國有商業銀行會計部門職能變化，是在商業化改革的大背景下進行的。會計在商業化改革過程，體現并很好地順應了不同發展階段對會計工作的內在要求。第一輪財會體制改革是在亟待加強資源調控和基礎管理的背景下進行的。國有商業銀行剛剛經歷粗放經營，急需加強內部管理和自我約束，提升資源配置和基礎管理兩方面的能力。一方面，需要強化約束，樹立統一法人體制，加大資源整合和分配的力度。因此，通過成立計劃財務部，整合預算、計劃等方面職能，發揮綜合管理的優勢和經營導向作用。另一方面，需要強化基礎管理職能，加強柜面基礎管理，規范操作，防范風險。同時，信息技術在商業銀行已經開始廣泛運用，初期更多地體現在“會計電算化”上。在信息技術的推廣和運用過程，自然需要會計部門發揮更大的作用。因此，單獨設立會計部門對強化銀行的基礎管理，加速推進信息技術的應用，具有非常積極的作用。然而，客觀地說，當時的歷史條件下，會計職能難免顧此失彼，在會計政策、財務報告及與財務報告相關的內部控制等方面的職責非常薄弱。主要原因在于，一是當時基本上處于“兩則”、“兩制”階段，財務政策在銀行的會計核算中發揮了更大的作用。二是銀行虛盈實虧，盈余管理的空間非常大，加之缺乏嚴格的會計信息管控機制（如外部審計和強制披露義務等），會計信息真實性難以保證。財務報告主要是圍繞資產負債表和利潤表，會計信息相關性也不夠。因此，財務報告的職責也相當弱化。這正如前文所說，這一階段的會計，從現在意義來看，是有會計之名但并無會計之實。第二次財會體制改革是在國有商業銀行股改上市的背景下進行的。各家銀行積極推進管理改革，轉變經營理念，管理要求和方式都發生了重大變化。同時，面臨著一系列的監管和強制披露要求，外在約束得到了加強。會計部門在這個階段的職能，逐步由前臺退回到后臺，從后臺流程又進一步收縮到政策和報告層面。一是營銷職能得以加強。以客戶為中心的理念得到了深化，網點逐步由交易核算型轉變為營銷服務型，前臺更多地是要面對客戶，而不是賬戶，與之相適應的，前臺的勞動組織和流程設計更多地要考慮客戶的感受。這必然要求會計從前臺收縮，或自覺向業務轉變，原先的會計職能得以弱化。同時，在信息技術運用上，也更加強調以客戶為中心，突出客戶和產品，強調客戶體驗和員工體驗，系統設計思路都圍繞這些要求改變，會計在信息化中的作用也進一步弱化。為向客戶提供綜合服務解決方案，需要進一步加強現金管理、支付結算等產品管理職責。所有這些，都勢必要求單獨成立現金管理或資金結算部門。二是流程變革進一步深化。銀行紛紛依賴信息技術，實施前后臺分離等一系列的流程變革工作，重點是將前臺的工作往后臺上收；同時，發揮集中作業、流水化作業的優勢，實現集約化經營。因此，運營的職能和角色得以進一步強化，各家銀行或新建運營部門或強化其職能，并在銀行經營管理中發揮了越來越重要的作用。三是披露義務大大強化。為保護投資者利益，需要加強在財務政策與會計政策、計劃預算與財務報告、財務控制和會計監督等方面銜接，實行一體化運作。同時，伴隨著會計準則改革和國際趨同，原來的財務政策作用逐漸被會計政策所替代。在上述要求和變化的推動下，財務、會計部門合并已順理成章。

四、幾點體會

關于商業銀行會計職責定位，討論很多，見仁見智。但不論是第一輪的否定還是第二輪的否定之否定，都不能簡單地以對錯加以評判。正如恩格斯所說：“我們根本沒想到要懷疑或輕視‘歷史的啟示’,歷史就是我們的一切。”即使是今天的會計定位，也毫無疑問不會是終點。但客觀地總結這段歷史，對我們未來的工作還是非常有裨益的。

（一）會計部門職責演變體現了與時俱進的要求

縱觀國有商業銀行會計改革歷程，不難發現，幾家銀行在改革的步伐和方向上呈現一定的同向性和同步性，體現出外部環境的變化，反映了商業化改革的內在要求。比如，第二輪調整全面體現了以客戶為中心的理念、流程銀行的建設、監管要求和披露義務，以及信息技術的廣泛運用等。從這個角度來說，國有商業銀行的會計改革，反映了特定階段的歷史要求，改革也順應了發展的要求。可以說，國有商業銀行會計職能的演變與商業化改革步伐是一致的，是與時俱進的。

（二）會計職能轉變是一個長期過程

觀念和思維慣性的改變，并非一朝一夕可以完成的，更不是通過一紙文件可以清晰界定的。即使到今天，很多認識和看法還沒有根本的改變，一些職責和邊界還在不斷的討論、調整中。兩次改革，四家銀行看似相約而行，但又有所不同。改革盡管在很大程度上解決了銀行財會的外在語境，但內在語境問題并沒有完全解決。這種認識的統一，不僅需要銀行內部持續的改革推動和管理人員理念的更新，同時也需要在監管上進行相應調整。在信息技術廣泛運用的今天，傳統意義上會計核算方法、組織形式等（如會計檔案的范圍、保管形式和相應的法律效力等）已經發生了根本性的變化。如果在法律監管上沒有進行相應的調整，就必然會違背事物發展的基本規律，滯后于發展的現實要求。

（三）會計職能變遷體現了會計人對會計本質的執著追求

商業銀行會計職能之爭，實質是要回答“我是誰”的根本性問題，即會計在商業銀行組織體系中居于什么樣的位置，具有什么樣的功能，發揮什么樣的作用。商業銀行會計之爭，實際也是會計自我求解的過程。但客觀的說，真正關心這種爭論的還是商業銀行會計管理人員。對于銀行整體而言，無論會計在哪，怎么稱謂，只要有人切實履行會計的職責，就會發揮會計的功能。對于營業網點的人員而言，無論這種爭論的結果如何，有關工作仍然需要他們完成，叫柜員或會計人員對他們亦無實質的意義。但這種孜孜不倦的求索，直接關系著各級會計管理人員的自身定位和自我價值的實現，也體現了國有商業銀行會計人員對會計本質的執著追求與思考。

“也曾俯覽秦川小，猶較東坡隔一塵。”國有商業銀行會計職能變遷，可能與人們的期待還存在一定距離，也許多年以后，人們再回首國有商業銀行波瀾壯闊的改革歷程時，會計職能的變化和調整甚至顯得微不足道。但畢竟它體現了國有商業銀行會計人在特定的發展階段對會計的認知和理解，凝聚了他們不倦的探索和追求。或許，唯有切身經歷過的人，才能真切地體悟其中的精微與奧妙。