一、科研單位人力資源會計核算的必要性

由于科研單位人力資源的特點和其在國民經濟和社會發展中的巨大作用，從而決定對它進行計量是國民經濟發展的必然要求，是社會發展的必然規律，同時也是適應客觀經濟條件變化，迎接新世紀、新經濟的迫切需要。

1.1知識經濟到來的需要

21世紀是以知識為基礎的經濟時代，人的能力和技能將成為經濟增長的主要動力。體現于人力資本和技術中的知識是經濟發展的核心。人力資源是組織多因素中的管理價值、最活躍的核心因素，在組織的可持續發展中起著決定性作用，被稱為第一資源。為了反映從物力投資到人力資源投資的成本、經濟效果等進行評價、確認、記錄、計量和報告，就要對人力資源價值進行科學的計量，準確地反映人力資源價值量，對人力資源的效績進行定量。因此，迫切需要對人力資源進行計量、核算與反映。

1.2發展人力資源會計學科體系的需要

人力資源會計在知識經濟時代實行日益必要和緊迫，但到目前為止，它仍然處于理論研究的狀態。現行的信息報告系統排除了人力資源這一重要信息，造成了信息的嚴重失真。對人力資源會計的研究已有30多年，至今尚未取得重大突破。現行的會計報告體系仍然無法報告企業的人力資源信息，造成這種現象的關鍵原因就在于沒有解決人力資源價值計量的問題，計量問題沒有解決，人力資源信息就無法反映，人力資源管理就缺乏有效的信息。因此，從發展和完善人力資源會計學科的角度來看，必須要解決價值計量這個關鍵問題。

1.3科研單位創新發展的需要

據有關部門統計，從我國科研力量和科研開發人員的配置看，目前，約80%的研究開發人員在高校和科研機構，企業只占研究開發人員的20%。人力資源可以說是決定科研單位生存和發展的首要因素。科研單位跟其他企業相比，其最大優勢就是人才素質較高，相對比較集中，技術開發能力創新能力較強。知識經濟時代的到來，沖擊著企業管理的方方面面，特別是“知識”較為密集的科研單位，對財務管理的影響更是顯而易見，對以人為載體的知識———人力資源這一問題也就提上了日程，到了必須思考和探討的時候了。科研單位要出成果，創效益，必須引進人才，尊重人才，重用人才，加強人力資源的核算和管理，激發職工的工作熱情，激發單位的活力，只有在準確計量人力資源價值的基礎上，合理確定職工的工作熱情，真正使單位走向市場。為此，必須充分發揮科研單位人力資源的優勢，建立和加強人力資源的核算管理。

二、農業科研單位人力資源會計的內容

在知識經濟時代，尤其在高新技術領域，增值最快并最為重要的不是物力資產，而是以人為載體的人力資產及其知識產權和成果，并且占企業總資產和總收益的比重越來越大，對經濟的貢獻也越來越大。從近幾年來美國的經濟發展狀況來看，在新設備之類的有形資產投資只能帶來8%～10%的收益，而在研究與開發方面的投資至少能為社會帶來30%的收益，其中，人力資源的因素占了很大比重。所以，科研單位在知識經濟時代應積極更新管理觀念，逐步實現體制創新，其投資決策的重點和標準應從單位全局利益、長遠利益出發，圍繞人力資源積累、提高人力資源的質量，增強科研創新和產業創新，制定一套具體評價指標體系。知識經濟時代的到來，使人力資源會計越來越顯示出其重要地位，尤其是在中國加入WTO以后，它必將成為現代會計的主流。知識經濟不僅使人力資源會計日益必要和緊迫，也為人力資源會計的實行提供了許多有利條件:首先，計算機及其網絡的廣泛應用，信息傳遞和處理速度大幅度加快，為人力資源會計的實行奠定了堅實的物質基礎;第二，信息的多元化要求成為必需，為人力資源會計提供環境上的可行性;第三，價值評價相關理論日益完善，為人力資源會計的計量提供了理論上的借鑒依據。同時，科研單位內外環境發生了很大變化，科研單位的財務工作從觀念到內容，從職能到方法，都發生了一系列深刻的變革。必須建立人力資源數據庫，統計人力資源的增減變動、人力資源的結構、年齡層次、文化程度、技術創新能力、營銷管理能力等;設立人力資源相關科目進行人力資源收益、成本費用支出、投資支出等核算，真正做到對人力資源這一特殊資產進行核算管理。

2.1人力資源的確認與計量

會計的內容包括確認、計量、記錄和報告四個方面，其中計量是最基本的。計量問題不解決，記錄和報告也就無從談起。在人力資源會計中，只有具備人力資本條件的勞動者才能確認為人力資產和人力資本。從核算范圍上看，人力資源會計不但要對企業用于招聘、選拔、錄用培訓及開發人力資源所耗費的成本進行計量，而且還要計量所雇員工對本企業的經濟價值。資產計價是指以貨幣計量單位反映資產的數量及其變化。會計的靈魂在于計量。對于人力資產的計量，可以用貨幣性計量模式和非貨幣性計量模式兩種方法。其中對貨幣性計量，目前會計界提出的方法很多，歸納起來基本上有兩類:一種是成本法，又包括歷史成本法、重置成本法、機會成本法三種。另一類是對人力資源價值予以計量的方法，包括未來工資折現法、隨機報酬法、未來收入折現法、經濟價值法、未來超額利潤折現法、內部競價形成法等。在當前情況下，從財務會計的角度來說，科研單位計量人力資產還是選擇對價值進行計量法比較科學，因為成本法在形成與開發方面費用支出相同的兩個勞動力，價值往往會有較大差異，并且價值法比成本能為企業管理決策者提供更有用的信息。但如何具體計量人力資產的價值呢?人力資源是經濟資源，只有具有體能或智能的“人”才能從事各種勞動，也才能稱之為人力資源。人力資源具有資產的本質特性，卻又有著頗大的不確定性，特別是高級的腦力勞動，其巨大價值更是無形的、潛在的，只有發揮出來具有成果的時候，才能為企業或社會帶來高于一般資產的經濟效益;而且由于影響人力資源的因素很多，給人力資產價值的計量帶來很大的不確定性。考慮以影響人力資源的因素來確定人力資產的價值。具體方法為:從影響人力資源的因素中選5個比較重要的因素，其中對每個因素再分5個等級。把這5個因素和各個因素的5個等級按其重要程度和影響程度排列順序，并以5分制來賦予1～5的各個分值，然后以各個分值乘以各個因素所對應的分值，得出其人力資源的期望系數，最后再以當地省份或地區的人均年收入(當然也可以考慮用其他更合理的因素和數值)乘以期望系數，得出人力資源的價值。在此，鑒于科研單位人力資源的特點，主要反映科研人員人力資源價值來表現科研單位人力資源價值，對科研單位行政管理人員人力資源價值沒有多考慮。

2.2人力資源會計的賬務設置與處理

人力資源會計的具體核算方法，可以有兩種思路，一是可以在現行財務會計正常的會計循環之外，獨立設置人力資源會計。但是，這與現行會計核算不能做到有機融合;另一種思路則是將人力資源會計納入現行財務會計核算循環中去，創建一種新的會計核算模式，即“全要素所有者權益會計”。這在推廣與實施上雖有一定難度，但從勞動者主體意識逐步強化的現實，從經濟發展對知識技術密集型勞動力的依賴性越來越強的要求來說，建立這樣一種全新的會計模式無論從長遠的經濟效益還是社會效益來說都是利大于弊的。這種會計核算模式所遵循的會計等式為“人力資產+物力資產=負債+人力資本所有者權益+物力資本所有者權益”。對人力資產的設置和處理，有人認為應并入無形資產進行核算。但是，由于人力資產雖然具有資產的特性，可同時也與普通資產有許多不同之處，若將其等同于一種無形資產，將其作為一般資產進行核算和管理，就抹殺了人力資源的特殊性和重要性。因此，應將其作為一項特殊資產，單獨進行會計處理。

2.2.1賬戶設置

根據人力資源會計核算的要求，需要增加以下幾個賬戶。

(1)“人力資產”賬戶，屬資產類賬戶，用來核算農業科研單位人力資產的增減變動情況，借方登記人力資產的增加數，貸方登記人力資產的減少數，其余額在借方。由于勞動有簡單勞動和復雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分，為了反映人力資產的質量，該賬戶應按勞動的“等級”設置明細賬，如根據聘用等級設為“高級人員”、“中級人員”、“初級人員”和“高級工”、“中級工”、“初級工”等。在運用財務軟件的情況下，根據財務軟件中項目核算的功能，把農業科研單位的每個職工設為項目進行分類核算。

(2)“人力資本”賬戶，屬勞動者權益賬戶，用來核算農業科研單位勞動者權益增減速變化的情況，貸方登記勞動者權益的增加數，借方登記勞動者權益的減少數，其余額在貸方。該賬戶可按具體的勞動者設置明細分類賬，也可以不設明細賬。

(3)“人力投資”賬戶，屬資產類賬戶，用來核算企業在員工的招聘與培訓、人力資源開發等方面的投資及結轉情況，借方登記單位對人力資源的投資成本應予資本化的部分，貸方登記結轉為人力資產的數額，余額在借方。

(4)“人力費用”賬戶，屬期間費用類賬戶，借方登記農業科研單位對人力資源的成本應予費用化的部分，貸方登記結轉到“人力結余”賬戶。

(5)“人力收入”賬戶，屬收入類賬戶，貸方反映取得的人力資源收入，借方反映退回及期末結轉的人力資源收入額。關于人力資源會計的理論研究，無論是國在企業還是其他行業，一般都是探討人力資源會計的投資與開發費用方面，談到對于人力資源收入方面的可以說極少，應該考慮人力資源收入，因為對于一個企業或其他類型單位來說，人力資源不可能完全是支出而沒有收入，如農業科研單位一個研究員培養研究生而取得的收入。

(6)“人力結余”賬戶，屬凈資產類賬戶，與“事業結余”、“經營結余”為同級并行科目，為明確反映人力資源具體情況，最好單獨設立“人力結余”科目，不要并入“事業結余”科目中。“人力結余”科目核算農業科研單位一定期間人力資源開發費用抵減一部分收入后的結余情況。

2.2.2賬務處理

(1)在確認人力資源價值時，根據評估確定結果，借記“人力資產”，貸記“人力資本”，當解聘職工時，借記“人力資本”，貸記“人力資產”。

(2)發生資本化人力開發成本時，借記“人力投資”，貸記“現金”等科目;發生費用化開發成本時，借記“人力費用”，貸記“現金”等科目。

(3)期末，結轉人力開發成本，資本化部分，借記“人力結余”，貸記“人力投資”，同時增加人力資本，借記“人力資產”，貸記“人力資本”;直接費用化部分，借記“人力結余”貸記:“人力費用”。

2.3報表列示

毫無疑問，在21世紀的企業財務報告中，人力資源將是一道新的亮點。人力資源需要在會計報表中加以披露。人力資源會計報告所要解決的問題是單位如何把有關人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統財務報告既不反映人力資產的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業資產總額，忽視了勞動者對企業的經濟貢獻，把為取得、開發人力資源而發生的費用全部計入當期損益，極大地背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重歪曲了企業的財務狀況和經營成果，所以有必要對傳統的財務報告進行適當的調整，把人力資源這項十分重要的資產及其有關的權益和費用，在財務報告中予以充分揭示和披露。與物質資源相比，人力資源有其自身的特殊性，對它進行確認、計量和報告，要比物質資源復雜得多。因此，僅僅靠財務報表來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。由于影響人力資源的因素很多，主要有:現有人員的文化程度、技術職稱或職務、技術工種、實際工齡、年齡、健康狀況等，所以有必要首先在會計報告中用技能記載法、績效法等方法對人力資源的各種具體情況加以披露，對年度內人才流動和自然減員引起的人力資源增加、減少變動情況以及現存人力資本評估狀況予以闡明，供報表信息使用者參考。人力資源會計的報告，除了將有關信息在財務報表中列示以外，還應當包括一些附加報告，如人力資源投資報告、人力資源流動報告、人力資源效益報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。另外，考慮到人力資源會計尚未形成一套完善的理論體系和嚴密而科學的處理方法，計量過于復雜等因素，我國現階段應將人力資源會計信息先在內部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更相關的信息，以逐步完善我國會計信息的披露機制。

2.4人力資源的攤銷

目前許多致力于人力資源會計研究的學者都認為，在人力資源的核算中，應設立“人力資源攤銷”科目，按期對人力資源計提折舊，因為人力資產和固定資產及無形資產一樣，其價值會隨著時間推移而減少。但也有人認為，可暫時不對人力資產進行攤銷，理由如下。首先，現在事業單位對固定資產等資產不計提折舊或進行攤銷，盡管這種做法不值得提倡，但為了實踐上的便利，可以考慮暫時不進行人力資源的攤銷。而且人力資產與固定資產不同。一個剛進入企業、沒有太多工作經驗的新員工創造剩余價值的能力，往往比不上一位具有一定經驗、熟練的老員工。也就是說，由于時間的推移，員工將會獲得更多的經驗，技術更加熟練，能力不斷提高，這些因素將會使人力資源的價值在一定時期范圍內呈現增加的趨勢，這是人力資產價值變化的主要趨勢，與固定資產價值呈減少的主要趨勢正好相反。如果對人力資產和對其他資產一樣，計提折舊的話，顯然不符合實際。第二，設置“人力資產攤銷”科目，會導致工資、福利費的重復計算。如果進行人力資源的會計核算，一般在人力資源進入企業時，按照其評估價值，借記“人力資產”貸記“人力資本”科目。如果對人力資產進行攤銷的話，就在攤銷時，借記“人力費用”科目，貸記“人力資產攤銷”科目。每期計算工資、福利費時，應借記“人力費用”，同時貸記“應付工資”、“職工福利基金”等科目。這樣如果人力資產的評估價值是按未來工資報酬折現法計算的話，就會出現工資、福利費兩次計入人力資源成本的現象，導致成本高估，影響利潤的真實性。因此，可暫時不對人力資產進行攤銷，只需在人力資源進入單位時，按評估價值，借記“人力資產”科目，貸記“人力資本”科目;在人力資源因離職、退休等原因離開企業時做相反的分錄即可。

三、結語

總之，人力資源會計是知識經濟時代會計領域的新學科。理論研究尚處于探討階段，因此全面實施人力資源會計的工作任重道遠，這將需要理論工作者和實務工作者共同的不懈努力，從理論上完善、在實踐中充實。

作者：張樹威 單位：山西省農科院經濟作物研究所